III SA/Gl 899/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (nadania rygoru natychmiastowej wykonalności) 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] , nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], określającej T. P. – Stronie skarżącej, wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za niżej wymienione okresy rozliczeniowe oraz następujące kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) za: wrzesień 2007 r. – [...] zł, październik 2007 r. – [...] zł, listopad 2007 r. – [...] zł, grudzień 2007 r. – [...] zł. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał wyżej opisaną decyzję "wymiarową" z dnia [...] r., którą doręczył Pełnomocnikowi Strony doradcy podatkowemu I. W. dnia [...] r. 2.1. Jednocześnie pismem z dnia [...] r. Organ ten wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o rozważenie możliwości nadania decyzji tej rygoru natychmiastowej wykonalności. 2.2. Dnia [...] r. do Organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo z dnia [...] r. kolejnego Pełnomocnika Strony, tj. doradcy podatkowego Z. B. , zawierające wniosek o uzupełnienie powyższej decyzji. Do tego pisma zostało dołączone pełnomocnictwo z dnia [...] r., z którego wynika umocowanie do reprezentowania przed: - Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. , - Dyrektorem Izby Skarbowej w K. , - Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , - Ministrem Finansów, - Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, - Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, - Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, w zakresie wszelkich postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o kontroli skarbowej, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności do sporządzania skarg, zażaleń, odwołań i innych, również w zakresie kontroli podatkowych i czynności sprawdzających. Pełnomocnictwo obejmowało również upoważnienie do sporządzania, podpisywania i składania zeznań i deklaracji podatkowych, a w szczególności zastępstwo procesowe Klienta w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oznaczonych numerami spraw: [...] i [...] 2.3. Odpis powyższego pełnomocnictwa Pełnomocnik równocześnie przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. . Dokument ten wpłynął do tego Organu dnia [... ] r. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ kontroli skarbowej odmówił uzupełnienia przedmiotowej decyzji. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. nadał rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. powołując się na art. 6, art. 213 § 1, § 4, § 5, art. 216, art. 236 § 1, § 2 pkt 1, art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015). 3.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. toczy się w stosunku do T. P. postępowanie egzekucyjne, obejmujące zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maja 2012 r., która w dniu wydania postanowienia wynosiła [...] zł. 3.2. Nadto wskazał, że na przestrzeni ostatnich 12 miesięcy Strona nie regulowała w ustawowych terminach płatności swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Wszystkie zadeklarowane w tym okresie zobowiązania, z wyjątkiem zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2011 r., objęte były tytułami wykonawczymi, na podstawie których prowadzono postępowania egzekucyjne. 3.3. W związku z tym uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. 4. Postanowienie to Organ podatkowy przesłał bezpośrednio na adres Strony podany we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG): W., ul. [...] . 5. Pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik – doradca podatkowy Z. B. wniósł zażalenie na to postanowienie. 5.1. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie art. 145 § 2 O.p. oraz rażące naruszenie art. 239b § 2 O.p., wnosząc o stwierdzenie, że przedmiotowe postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i umorzenie postępowania lub uchylenie skarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania. 5.2. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że postanowienie nie zostało doręczone w sposób prawnie skuteczny, nie weszło do obrotu prawnego i tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnych, przy czym zażalenie złożone jest jedynie z ostrożności procesowej. Stwierdził też, że ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jego zdaniem czynności procesowe Organu, ograniczające się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b O.p. oraz wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia, podejmowane mogą być tylko w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją. 5.3. Zauważył, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) i że w tych sprawach nie ma zastosowania regulacja art. 200 § 2 pkt 1 O.p., gdyż przepisy dotyczące nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zamieszczone zostały w Dziale IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. 5.4. Dalej Pełnomocnik stwierdził, że skoro czynności te nie stanowią postępowania odrębnego, to pełnomocnik umocowany w zakresie sprawy (podatkowej) jest również umocowany do reprezentowania strony w zakresie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej (wydanej w ramach sprawy) rygoru natychmiastowej wykonalności. 5.5. W związku z tym uznał, że postanowienie Organu z dnia [...] r. wydane zostało z pominięciem Strony postępowania i jako takie nigdy nie weszło do obrotu prawnego, w sensie prawnym nie istnieje i nie rodzi żadnych skutków prawnych. Podkreśłił, że Strona w dniu [...] r., ustanowiła Pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego Z. B. i wskazała go jako Pełnomocnika właściwego do doręczeń. W zażaleniu Pełnomocnik wskazuje szereg wyroków, które jego zdaniem potwierdzają tę tezę. 5.6. Zdaniem Pełnomocnika, przedmiotowe postanowienie zostało przez Organ wydane jedynie w sensie faktycznym i nie rodzi żadnych skutków prawnych, a biorąc pod uwagę literę prawa należałoby w niniejszej sprawie stwierdzić niedopuszczalność zażalenia (wskutek nieistnienia postanowienia), wydać nowe postanowienie i doręczyć je na właściwy adres Pełnomocnika. 5.7. Jeśli chodzi o podstawy nadania rygoru, to wskazał, iż na podstawie art. 239b O.p. muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki. Po pierwsze, musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p. oraz po drugie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 5.7.1. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że wprawdzie występowanie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. nie jest wątpliwe, jednakże Organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 5.7.2. W Jego ocenie Organ stwierdzając, że sytuacja majątkowa Strony wskazuje na brak możliwości wyegzekwowania całości kwoty, nie dowiódł w jaki sposób fakt, iż na przestrzeni 12 miesięcy Strona nie regulowała w ustawowych terminach płatności swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, może mieć wpływ na niespełnienie przez nią zobowiązań wynikających z decyzji. Zaakcentował, że okoliczności wskazane przez Organ nie uprawdopodabniają niewykonania zobowiązania podatkowego przez Stronę, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia rażącego naruszenia przez Organ przepisu art. 239 § 2 O.p. 6. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał zażalenie Organowi odwoławczemu oraz odniósł się do zarzutów w piśmie z dnia [...] r. wnosząc o uznanie, że zażalenie zostało złożone przez osobę nieuprawnioną lub utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] r. 6.1. Podkreślił, iż w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynął odpis pełnomocnictwa z dnia [...] r., które jest pełnomocnictwem ogólnym, ustanawiającym zastępstwo procesowe Strony w szczególności w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , natomiast pełnomocnictwa do postępowania prowadzonego w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie złożono, dlatego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. zostało wysłane bezpośrednio do T. P. na adres wskazany przez Stronę jako adres do doręczeń (tj. W. ul. [...] ), gdzie w dniu [...] r., zgodnie z potwierdzeniem odbioru, doręczone zostało osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. 6.2. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu stwierdził, iż art. 165 § 5 O.p., jak i art. 200 § 2 pkt 1 O.p., zawierają katalog innych postępowań, w przypadku których nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania oraz nie stosuje się regulacji zawartej w artykule 200 § 1 O.p., co do których nie ma wątpliwości, iż są one całkowicie odrębnymi postępowaniami, nie związanymi z wcześniej wszczętym postępowaniem podatkowym, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją. Wskazał, że postępowanie podatkowe, o którym mowa w przepisach zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, jest pojęciem znacznie szerszym i obejmuje nie tylko czynności poprzedzające wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale także czynności poprzedzające wydanie każdego orzeczenia organu podatkowego. 6.3. Podniósł również, że wskazywany przez Pełnomocnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., I SA/Gl 1253/10, nie rozpatrywał kwestii doręczenia postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku ustanowienia pełnomocnika strony, lecz kwestię doręczona stronie takiego postanowienia, w sytuacji, gdy strona zmieniła miejsce zamieszkania nie informując o tym fakcie organu podatkowego. 6.4. Organ stwierdzając, iż doręczenie odpisu postanowienia o nadaniu klauzuli wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. bezpośrednio Stronie wynikało z przepisów prawa przytoczył treść wyroku WSA w Opolu z 4 listopada 2010 r., I SA/Op 323/10, zgodnie z którym: "Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ pierwszej instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zatem zawarta w § 3 art. 239b O.p. norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Na tę odrębność wskazuje się w piśmiennictwie, w przywołanym w skardze poglądzie B. Dautera [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6. str. 892, zgodnie z którym <>. W ocenie Sądu również norma art. 165 § 5 pkt 3 O.p. (...) wskazuje na odrębność i samoistność omawianego postępowania, skoro znosi ona obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne. Tezę tę wspierają zapatrywania wyrażane w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009, komentarz do art. 165 O.p. Autor ten wskazując na wymienione w art. 165 O.p. wyjątki od zasady wszczynania z urzędu postępowania w formie postanowienia przytacza m.in. przypadek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wyraża pogląd o odrębności postępowania o nadanie rygoru od powstępowania odwoławczego, uzasadniając to specyfiką tej instytucji i względami szybkości postępowania. Aprobując to stanowisko Sąd dodatkowo wskazuje, iż zawarte w § 3 art. 239b zastrzeżenie o właściwości organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że organem właściwym do wydania tego postanowienia nie może być Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nawet jeśli decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez ten organ. Dyrektor UKS nie został bowiem wskazany w art. 13 ust. 1 pkt 1 O.p. jako organ podatkowy pierwszej instancji (zgodnie z tym przepisem jest nim jedynie: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa). Zatem w sytuacji wydania decyzji podlegającej wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Dyrektora UKS, dla nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne będzie wystąpienie przez ten organ z wnioskiem o wydanie tego rodzaju postanowienia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. W tym ostatnim przypadku odrębność tych obydwu postępowań jawi się nader wyraźnie i stanowczo potwierdza tezę o odrębności postępowania uruchomionego wydaniem postanowienia na podstawie art. 239b O.p. od postępowania odwoławczego". 6.5. Organ pierwszej instancji na potwierdzenie reprezentowanego stanowiska wskazał także na wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Łd 508/11 oraz z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Łd 1/10, w którym stwierdzono, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym. 6.6. Nadto podniósł, że ogólne pełnomocnictwo, na które powołuj się Pełnomocnik Strony dotyczy wyłącznie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończonego decyzjami wymiarowymi nr [...] oraz nr [...] wydanymi i doręczonymi w dniu [...] r. Zdaniem Organu pełnomocnictwo dotyczące reprezentowania Strony w postępowaniu dotyczącym nadania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało w tej sprawie przedłożone. Istotne znaczenie miał tu fakt, iż z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznacznie, iż pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo do akt sprawy. W związku powyższym zapis, iż pełnomocnictwo dotyczy reprezentowania Strony przed wieloma organami, we wszelkich postępowaniach prowadzonych na podstawie różnych ustaw związanych z naliczaniem i poborem podatków, z uwagi na sprzeczność z cytowanym powyżej przepisem, nie może odnosić skutków prawnych. 6.7. Odnosząc się do kolejnego zarzutu stwierdził, że od roku Strona nie wywiązuje się dobrowolnie z zadeklarowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, nie deklarując w tym czasie innych zobowiązań podatkowych, co świadczy o tym, iż prawdopodobnie nie zapłaci także zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. . Zauważył także, że skoro do chwili wydania postanowienia będącego przedmiotem zażalenia, sytuacja majątkowa Strony nie pozwoliła na uregulowanie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r. w kwocie [...] zł, tym bardziej Strona nie będzie w stanie uregulować zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , które łącznie wynoszą [...] zł. 6.8. Organ podniósł jednocześnie, że pismem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że w dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej K. prowadzący postępowanie przygotowawcze postawił T. P. zarzuty z art. 56 oraz 62 k.k.s. oraz 299 k.k. za okres objęty przedmiotową decyzją, w związku z czym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych tą decyzją został zawieszony. 7. Pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony potrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając równocześnie, że po raz kolejny Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działa w przedmiotowym postępowaniu z pominięciem Pełnomocnika, a zatem z pominięciem Strony, ponieważ powyższe pismo z dnia [...] r. przesłał ponownie Stronie zamiast Pełnomocnikowi. 7.1. Nadto odnosząc się do stanowiska Organu podatkowego stwierdził, że Organ dokonał irracjonalnej wykładni przepisów. Podniósł, że nawet przy założeniu, że prawdziwe są twierdzenia Organu, iż czynności zmierzające do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stanowią postępowanie całkowicie odrębne od postępowania, to owo "postępowanie" zostało "wszczęte" przeszło tydzień przed doręczeniem Organowi pełnomocnictwa, tj. wówczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się z wnioskiem o wydanie postanowienia. Tym samym pełnomocnictwo zostało złożone do akt konkretnej "sprawy", tj. zmierzającej do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 7.2. Pełnomocnik stwierdził nadto, że jeśli Organ posiadał jakiekolwiek wątpliwości, co do treści niniejszego pełnomocnictwa, jak i tego czy zostało ono złożone w tej konkretnej "sprawie", to winien się zwrócić się w przewidzianym w art. 169 O.p. trybie do Pełnomocnika o uzupełnienie braków formalnych pisma (pełnomocnictwa). Jego zdaniem to samo winien uczynić Organ w momencie wniesienia zażalenia, o ile miał jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, czy Pełnomocnik jest uprawniony do wniesienia w imieniu Strony zażalenia, czego jednak Organ zaniechał. 7.3. Dalej zwrócił uwagę, że w dotychczasowej praktyce działania organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjęto powszechnie, że w ramach postępowania przed organami podatkowymi nie istnieje coś takiego jak "pełnomocnictwo ogólne" i Pełnomocnik każdorazowo winien przedkładać do akt pełnomocnictwo do reprezentowania Strony w sprawie. W związku z tym wyraził wątpliwość dotyczącą możliwości ustalania przez Organ jakie pełnomocnictwo jest właściwe i w jakim postępowaniu. 7.4. Podkreślił, że pełnomocnictwo będące w posiadaniu Organu od [...]r. uprawnia Pełnomocnika do reprezentowania Strony w "postępowaniu", w efekcie którego wydane zostało postanowienie od momentu jego "złożenia do akt sprawy" czyli od [...] r. i zaznaczył że zaskarżone postanowienie winno być doręczone Pełnomocnikowi. 7.5. Na koniec uznał, że Organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie Strony nie zostanie wykonane. Poza tym pominął to, że dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego konieczne jest zbadanie sytuacji majątkowej Strony. Pełnomocnik wskazał także, że w art. 239b O.p. nie ma mowy o "terminowym" wykonaniu zobowiązań, lecz wykonaniu zobowiązań w ogóle. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 8.1. W uzasadnieniu stwierdził, iż po po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz argumentów Strony zawartych w zażaleniu i w piśmie z [...]r. nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu. 8.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany w niniejszej sprawie w związku z zagrożeniem niewykonania zobowiązania przez Stronę. Uznał zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. za chybiony. Wskazał, że Strona nie wywiązywała się dobrowolnie z zadeklarowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od roku, nie deklarując w tym czasie innych zobowiązań podatkowych, co świadczy o tym, iż prawdopodobnie nie zapłaci także zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. Poza tym, jeśli do chwili wydania postanowienia sytuacja majątkowa Strony nie pozwoliła na uregulowanie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie [...]zł., tym bardziej Strona nie będzie w stanie uregulować zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , które łącznie wynoszą [...]zł. 8.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do kwestii podnoszonej przez Pełnomocnika Strony, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, poniważ doręczone zostało samej Stronie, zamiast jej Pełnomocnikowi, stwierdził, że kwestia ta wymaga uprzedniego rozważenia, czy sporne postanowienie jest wydawane w ramach postępowania “głównego", co rodziło obowiązek doręczenia go Pełnomocnikowi, czy też jest to postępowanie odrębne, czego następstwem byłaby konieczność doręczenia pisma samej Stronie. 8.3.1. Organ odwoławczy stanał na stanowisku, iż postępowanie dotyczce nadania klauzuli wykonalności jest postępownaiem odrębnym. Na popracie swojego stanowiska wskazał na piśmiennictwo m.in.: B. Dauter [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6, str. 892, gdzie stwierdzono, że “postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania" oraz wyroki WSA w Gdańsku z 19 października 2012 r., I SA/Gd 774/11, WSA w Opolu z 14 listopada 2010 r., I SA/Op 323/10, WSA w Łodzi z 13 marca 2012 r., I SA/Łd 128/12 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2012 r., I SA/Bd 262/12. Zdaniem Organu norma wynikająca z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. wskazuje na odrębność i samoistność omawianego postępowania, albowiem znosi ona obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Organ zauważył, iż gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne. 8.3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował takze, iż ustawodawca zawęził możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie do organów podatkowych pierwszej instancji. Zdaniem Organu przekazanie kompetencji do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności Organowi innemu, niż ten, który decyzję tę wydał, dodatkowo przekonuje do stanowiska, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowi odrębne postępowanie. 8.4. W związku z uznaniem, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębne postępowanie, wskazał, że doręczenie wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu – powinno nastąpić nie Pełnomocnikowi, lecz samej Stronie. Wskazał, że zgodnie z art. 137 § 2 i 3 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. 8.5. Organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnictwo udzielone Z. B., wpłynęło do urzędu skarbowego w dniu [...] r.,a zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem zdaniem Organu nie może dotyczy tego postępowania, bowiem dopiero po skutecznym jego wszczęciem tj. w dniu doręczenia przedmiotowego postanowienia, podatnik może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. 8.6. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo. Zdaniem Organu skuteczne wszczęcie postępowania w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności miało miejsce w dniu doręczenia przedmiotowego postanowienia, tj. w dniu [...] r., a nie jak twierdzi Pełnomocnik Strony w dniu [...] r., gdy Organ pierwszej instancji otrzymał pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , w którym zwrócił się z wnioskiem o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności 8.7. Zdaniem Organu odwoławczego postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone Stronie i weszło do obrotu prawnego. 9. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik wnosił o uchylenie w całości postanowienia Organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Przy tym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art.. 122 i art. 239b § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi generalnie argumentował jak w zażaleniu i dodatkowym piśmie. 10. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. 11. Na rozprawie Pełnomocnicy Stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 12. Skarga okazała się zasadna. 13. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należało odpowiedzieć na pytanie: czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane przez Organ pierwszej instancji w ogóle zaistniało w obrocie poprzez doręczenie go bezpośrednio Stronie z pominięciem Pełnomocnika reprezentującego Stronę w toczącym się postępowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja "wymiarowa". Odpowiedź na to pytanie jest uzależniona od ustalenia, czy od strony prawnej postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czyli jeśli pełnomocnik chce reprezentować stronę w tym dodatkowym postępowaniu, to winien złożyć kolejne pełnomocnictwo, czy też postępowaniem wpadkowym toczącym się w ramach tego ogólnego postępowania, czyli że pełnomocnik umocowany do działania w postępowaniu podatkowym reprezentuje stronę również w postępowaniu wpadkowym bez konieczności składania nowego pełnomocnictwa. 14. Zdaniem Sądu postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji "wymiarowej" jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, w którym taka decyzja jest wydawana, podobnie jak postępowanie w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej (zob. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jur.Podat. 2012/3/22-34 oraz wyrok tut. Sądu z dnia 12 listopada 2012 r., III SA/Gl 1010/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 1024/12, dostępne na stronie jak wyżej). 14.1. Jak zauważa się w orzecznictwie ustawodawca w art. 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wskazuje, że ustawa ta normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. W związku z tym wyraźnie odróżnia procedurę postępowania podatkowego uregulowaną w Dziale IV (art. 120 – art. 271 O.p.) od postępowania w ramach kontroli podatkowej z Działu VI (art. 281-292 O.p.) oraz od czynności sprawdzających wskazanych w Dziale V (art. 272-280 o.p.). W ramach tych procedur inicjowane są sprawy, których materialnym wyrazem są akta danych spraw, gdyż one dokumentują ich przebieg. Dodatkowo na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p. przyjmuje się, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta czynności sprawdzających, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą jednoznacznych kryteriów określonych przepisami prawa. Odrębnie zatem do każdych tego rodzaju akt sprawy, pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2205/11, dostępny na stronie podanej jak wyżej). Ze względu na to, że regulacje dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności znajdują się w Rozdziale 16a zatytułowanym "Wykonanie decyzji" mieszczącym się w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej sprawy te należy uznać za sprawy kwalifikujące się do postępowania podatkowego, w ramach którego wydawana jest też decyzja podlegająca wykonaniu w tym trybie. 14.2. Przy czym kontrola skarbowa prowadzona na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, ponieważ może zakończyć się stosowną decyzją "wymiarową" (art. 24 ust. 1 pkt 1), w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1), a poza tym wynika to wprost z ustawowych definicji zawartych w tej ustawie, z których wynika, że postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 3), a organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1). 14.3. Za tym, że postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej ma charakter incydentalny w ramach zasadniczego postępowania podatkowego przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w sprawie wykonalności nie wszczyna się już postępowania (art. 165 § 4 pkt 3 O.p.) i nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 1 O.p.). 14.4. Również wykładnia celowościowa przepisów regulujących instytucję wykonalności nieostatecznej decyzji, która jest stosowana na drugim etapie postępowania podatkowego, tj. postępowania odwoławczego, prowadzi do wniosku, że wyodrębnienie kolejnej sprawy byłoby nieracjonalnym mnożeniem bytów prawnych, co nie mogło być zamiarem ustawodawcy. Orzekanie o wykonalności wydanej decyzji jeszcze przed uzyskaniem statusu ostateczności i to przez organ pierwszej instancji stanowi dotyczy jednego z istotnych elementów decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie można znaleźć racjonalnego uzasadnienia takiej sytuacji, że w postępowaniu podatkowym w pierwszej i drugiej instancji decyzja doręczana jest pełnomocnikowi działającemu w oparciu o jedno pełnomocnictwo (odnośnie postępowania odwoławczego bada się jedynie zakres tego pełnomocnictwa, które musi obejmować ten etap postępowania i występowanie przed tym organem), a postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które jest i prawnie, i faktycznie ściśle związane z wydaną decyzją (najczęściej postanowienie jest wydawane tego samego dnia co decyzja i doręczane nawet w jednej przesyłce), kieruje się nie do działającego w sprawie pełnomocnika tylko bezpośrednio do samej strony. Może to prowadzić do niemożliwych do zaakceptowania daleko idących niekorzystnych dla strony skutków procesowych i finansowych. Strona może być przekonana, że postanowienie zostało doręczone również występującemu w sprawie pełnomocnikowi, który podejmuje stosowne działania prawne, a w tym momencie, na podstawie niezaskarżonego postanowienia, mogą być już prowadzone stosowne czynności egzekucyjne. 14.5. Twierdzenie, że zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji organ pierwszej instancji traci kompetencje do orzekania w sprawie, jeśli przekazał akta organowi odwoławczemu, co powoduje, że traci moc pełnomocnictwo do działania przed tym organem, nie ma odniesienia do art. 239b O.p. Zdaniem Sądu przepis ustanawia wyjątek od takiego skutku dewolucji kompetencji, a po drugie w przepisie art. 239b § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, który organ ma kompetencje do orzekania o wykonalności. Podkreślić należy, że mowa jest tam o "organie podatkowym pierwszej instancji" a nie tylko ogólnie o "organie podatkowym". Jeśli organ pierwszej instancji, to postanowienie to jest wydawane w toku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu winno nastąpić zebranie dowodów wskazujących na wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 O.p. i uprawdopodobnienia warunku z art. 239b § 2 O.p. 15. Tym samym, gdy strona po wszczęciu postępowania podatkowego (kontroli skarbowej) umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu i przed właściwym organem, gdy decyzję wydał organ kontroli skarbowej oraz złoży stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania, to pełnomocnik ten będzie również uprawniony do reprezentacji strony w przypadku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku pełnomocnika generalnie przyjmuje się, że jego pominięcie w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczania pism, traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę do wznowienia postępowania (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex 2012, komentarz do art. 145, teza 6). Ma to skutek w stosunku do decyzji lub postanowienia, które są ostateczne. Natomiast, jeśli na etapie drugiej instancji, czyli wówczas, gdy dana decyzja lub postanowienie organu pierwszej instancji nie ma jeszcze przymiotu ostateczności, organ odwoławczy stwierdzi wystąpienie takiej wady w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, to powinien uchylić w całości decyzję lub postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego z udziałem umocowanego pełnomocnika stosownie do art. 233 § 2 O.p., ponieważ nastąpiło pominięcie strony tak jak przy określonej podstawie wznowienia. Natomiast, gdy nawet decyzja lub postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone stronie zamiast pełnomocnikowi, to wówczas należy przyjąć, że dane orzeczenie nie weszło do obrotu. W takiej sytuacji Organ odwoławczy winien postanowieniem, wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzić niedopuszczalność odwołania lub zażalenia z powodu braku rozstrzygnięcia. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji lub postanowienia właściwemu pełnomocnikowi może stanowić podstawę do biegu terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia i składania takiego pisma. 16. W niniejszej sprawie Organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie naruszył prawo. W postępowaniu podatkowym jakim była kontrola skarbowa Strona była reprezentowana przez Pełnomocnika, tj. między innymi przez doradcę podatkowego Z. B. , który złożył przed Organem kontroli skarbowej stosowne pełnomocnictwo z dnia [...] r. Z pełnomocnictwa tego wynik, że jest on umocowany do działania w imieniu Strony nie tylko w konkretnym postępowaniu kontrolnym, ale też przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. . Mimo tego Organ ten nie ustalił, czy Strona jest reprezentowana przez pełnomocnika i doręczył postanowienie Stronie zamiast uprawnionemu Pełnomocnikowi. W związku z tym naruszył przepis art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie Pełnomocnika przy doręczeniu tego postanowienia. Mając na uwadze powyższe wywody i podane okoliczności faktyczne Organ odwoławczy zamiast rozpatrywać zażalenie od tego postanowienia utrzymując go w mocy powinien stwierdzić niedopuszczalność takiego zażalenia zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. W związku z tym naruszył art. 136 § 1, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w następstwie tego naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w tym zakresie winno zapaść inne rozstrzygnięcie. 17. Jeśli zasadny był zarzut najdalej idący w swoich skutkach (zarzut ten był zgłoszony w trakcie postępowania zażaleniowego), to inne zarzuty wymienione w skardze dotyczące już kwestii przesłanek wydania postanowienia, nie mogły być merytorycznie rozpatrzone. Brak rozstrzygnięcia oznacza bezprzedmiotowość ustaleń w nim zawartych. 18. Mając to wszystko na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżone postanowienie. O wstrzymaniu wykonania orzekł stosownie do art. 152 tej ustawy. Natomiast koszty postępowania w kwocie 357 zł (wpis sądowy – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) zasądził na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).