I FSK 1495/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 131/14 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 131/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej zwanej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 2. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że strona dokonała bezzasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 88.001,34 zł zawarty w fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te były wystawione przez P.W. "H." G.O. z siedzibą w Ł., P.P.H.U. "K." T.S. z siedzibą w Ł. oraz Kancelarię Podatkową "E." P.N. z siedzibą w Ł. W rezultacie decyzją z 6 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za: styczeń 2008 r. w kwocie 64.961 zł, luty 2008 r. w kwocie 76.049 zł, marzec 2008 r. w kwocie 80.556 zł, kwiecień 2008 r. w kwocie 79.849 zł, maj 2008 r. w kwocie 79.627 zł, czerwiec 2008 r. w kwocie 23.247 zł i sierpień w kwocie 13.398 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec 2008 r. w kwocie 10.647 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 32.159 zł, październik 2008 r. w kwocie 64.427 zł, listopad 2008 r. w kwocie 78.191 zł i grudzień 2008 r. w kwocie 79.835 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że strona z pełną świadomością brała udział w procederze "nabywania" tzw. pustych faktur VAT, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma G.O. oraz T. S. nie wykonała usług, czy dostaw wyszczególnionych na spornych fakturach. Odnośnie do usług niematerialnych od Kancelarii Podatkowej "E." P.N. organ odwoławczy wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, materiałów, opracowań, które potwierdzałyby fakt wykonania usług "doradztwa podatkowo-finansowego nie objętego umową", jak również nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na fakt, że wiedzę nabytą podczas świadczenia tych usług wykorzystała w jakikolwiek sposób w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Organ argumentował także, że P. N. na żadnym etapie postępowania nie podał, jakie ma kwalifikacje do świadczenia usług doradztwa w zakresie inwestycji pieniężnych. . 3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.", poprzez zastosowanie wskazanego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów, 2) art. 120, 121 § 1, art. 122, 180, 181, 187 § 1 i 2, art. 188, 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu wyjaśnienie sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pomijanie wniosków strony, przywoływanie jako dowód decyzji, postanowień i zeznań świadków, które nie mają związku ze sprawą, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, ma ono bowiem charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę nie stwierdził by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa. Sąd I instancji zauważył, że G.O. był już przesłuchiwany kilkakrotnie, w toku różnych postępowań, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Treść zeznań tej osoby jest zbieżna i wynika z nich, że G.O. w dłuższym okresie czasu, w latach 2006-2010, zajmował się procederem wystawiania pustych faktur. G. O. przyznał, że nie miał żadnego zaplecza, które było niezbędne do wykonywania usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Sąd zaznaczył jednocześnie, że strona nie wykazała, że G. O. takowe usługi na jej rzecz wykonywał. Wskazał też na to, że decyzją z 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. między innymi w związku z wystawieniem spornych faktur na rzecz skarżącej Spółki, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 stycznia 2013 r. Również faktury wystawione przez T.S. – właściciela firmy P.P.H.U. K., zdaniem Sądu I instancji, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. T. S., przesłuchany w charakterze świadka, wskazał, które faktury i w jakich okolicznościach zostały wystawione na wyraźną prośbę Ł. K. i które z nich nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów pozwalających na przyjęcie, że usługi i dostawy wyszczególnione w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Sąd I instancji zgodził się także z ustaleniami organów w zakresie usług nabywanych od Kancelarii "E.". Spółka nie przedstawiła zarówno umów dotyczących wykonania spornych usług, czy innych dowodów na ich wykonanie (opracowań, opinii itp.), a dodatkowo nie wykazała też ich związku z czynnościami opodatkowanymi. Odwołując się do orzecznictwa (m.in. wyroku z 6 lipca 2006 r., C-439/04, w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE"), Sąd I instancji stwierdził, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł. Na tej podstawie Sąd uznał, że badanie dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie jest potrzebne, skoro organy zasadnie ustaliły, że brak jest przekonujących i wiarygodnych dowodów na przeprowadzenie tych transakcji. Sąd nadmienił przy tym, że stwierdzone w sprawie nieprawidłowości nie polegają na tym, że wystawcy faktur dokonali opodatkowanych czynności, ale nie rozliczyli się z obciążających ich podatków, ale na tym, że czynności dokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane. 6. Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 u.p.t.u., poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. G.O. i P.P.H.U. K. T.S. i Kancelarię Podatkową E. P.N., mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, 187 i art. 191 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, a tym samym brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, 181 i art. 187 §1-2 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej, nastąpiło poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, a tym samym brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca naruszenie wskazanych wyżej przepisów wiąże z brakiem bezpośredniego przesłuchania G. O. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że z włączonych do sprawy protokołów przesłuchań w innych sprawach G. O. nie wynika, że twierdzenia tej osoby odnoszą się do objętego niniejszą sprawą okresu rozliczeniowego, nie kwestionuje jednak przy tym, że protokół z przesłuchania G. O. z 10 lutego 2011 r. odnosi się do faktur ujętych przez skarżącą w rozliczeniu za okres objęty niniejszym postępowania. Nie podważa też ustaleń dokonanych w tej sprawie, że G. O. w dłuższym okresie czasu, w latach 2006 -2010 zajmował się procederem wystawienia pustych faktur i tego że nie miał on żadnych specjalistycznych urządzeń ani maszyn do wykonania usług. 8.2. Nie ulega wątpliwości to, że mimo, że na organach spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to strona też ma możliwość występowania z inicjatywą dowodową, wynika to bowiem z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Co do zasady więc, gdy strona domaga się przeprowadzenia dowodu istotnego dla sprawy organ dowód taki powinien uwzględnić. Wskazać jednak przy tym należy, że w Ordynacji podatkowej, ze względu na treść art. 180 § 1 tej ustawy, obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Podkreślić też należy, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych. Nie ma więc w postępowaniu podatkowym dowodów silniejszych, czy słabszych. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, by włączone do sprawy protokóły przesłuchań z innych postępowań, w tym także z postępowania karnego były dowodami słabszymi. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo z postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak wynika z przykładowo wymienionych w art. 181 O.p. środków dowodowych, mają taką samą moc dowodową jak inne dowody. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określona w art. 123 § 1 O.p., w przypadku włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, realizowana jest poprzez możliwość zapoznania się przez stronę z tym materiałem i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Strona może oczywiście domagać się bezpośredniego przesłuchania świadka, którego zeznania z innego postępowania włączone zostały do sprawy. Powinna jednak wskazać dlaczego uważa za konieczne przesłuchanie bezpośrednio tej osoby. 8.3. W skardze kasacyjnej skarżąca podaje, że dowód z przesłuchania tej osoby miał wykazać okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, dowieść, że G. O. przesłuchiwany jako podejrzany kłamał, gdyż miał osobisty interes w składaniu zeznań o określonej treści, uprawdopodobnić, że G. O. przy wykonywaniu usług posługiwał się podwykonawcami. Mając na uwadze ogólnikowość wskazywanych przez skarżącą w skardze kasacyjnej okoliczności, na które świadek G. O. miałby być przesłuchiwany trudno przyjąć by ze skargi kasacyjnej wynikało, by to ewentualne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania jak wyraźnie wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie wskazywane uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Z skargi kasacyjnej poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie wynika, dlaczego skarżąca uważa, że przesłuchanie bezpośrednie wskazywanego przez nią świadka mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Ani na etapie postępowania podatkowego, ani w skardze kasacyjnej skarżąca nie podaje też jakimi podwykonawcami miał posługiwać się G. O. Tak ogólnie sformułowany zarzut braku bezpośredniego przesłuchania G. O. nie można więc uznać za skuteczny. 9. Za nietrafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2 O.p. Naruszenie tego przepisu skarżąca upatruje w niepodjęciu wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. W petitum skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak jakie dowody w tej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca naruszenie wskazanych wyżej przepisów wiąże z brakiem bezpośredniego przesłuchania G. O. Wobec jednak braku wykazania, jak to już wyżej wskazano, wpływu tego ewentualnego uchybienia na wynik sprawy, trudno w tej sytuacji uznać za zasadny zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów. 10.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Ocena materiału dowodowego zebranego w tej sprawie jest logiczna i przekonująca. W sytuacji, gdy sam G. O. twierdził, że wystawiał w latach 2006-2010 puste faktury, opisując sam proceder i swoją role w tym i przyznając jednocześnie, że nie miał żadnych specjalistycznych urządzeń ani maszyn, przy pomocy których mógłby wykonać usługi, a skarżąca też nie wyjaśniła w jaki sposób, jakimi siłami i jakie konkretnie usługi miał świadczyć dla niej G.O., to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że wystawca tych faktur usług tych nie wykonał. Uwzględniając także przy tym, że w obrocie prawnym znajduje się wobec G. O. decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika obowiązek zapłaty podatku VAT za poszczególne miesiące w związku z między innymi wystawieniem na rzecz skarżącej faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to trudno zgodzić się ze skarżącą by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie naruszała art. 191 O.p. Sądowi z urzędu znane jest, że G. O. na rzecz innych podmiotów wystawiał też puste faktury (vide np. wyrok NSA z 18 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1929/13, dostępny na stronie internetowej NSA). 10.2. Były również podstawy, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. S. prowadzącego firmę P.P.H.U. "K.". Skoro z zeznań wystawcy tych faktur wynika, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości i że wystawił je na prośbę Prezesa skarżącej, a skarżąca nie podważyła w żaden sposób tych twierdzeń, to nie można zgodzić się ze skarżącą by brak było podstaw do dania wiary zeznaniom wystawcy tych faktur. Ocena w tym zakresie nie narusza więc zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. 10.3 Nie budzi także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości stanowisko organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, co do braku wykazania przez skarżącą by doszło do wykonania usług za "doradztwo podatkowo-prawne nie objęte umową". Słusznie bowiem przyjęto w tej sprawie, że w sytuacji, gdy strona nie przedstawia jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć, o wykonaniu przez wystawcę tych faktur usług niematerialnych, to prawidłowo uznano w tej sprawie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Samo wystawienie faktury, czy dokonanie za nie zapłaty nie świadczy o tym, że usługa ujęta w tej fakturze została rzeczywiście wykonana. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że usługi niematerialne ze względu na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Podatnik powinien więc w przypadku tych usług zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania (vide np. wyroki NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 188/12, z 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2178/08). To, że doradca podatkowy zobowiązany jest ze względu na treść art. 37 ust. 1 ustawy z 5 lipca 1996 r. o Doradztwie Podatkowym (tj. Dz.U. z 2011 Nr 41, poz. 213 ze zm.) do zachowania w tajemnicy faktów i informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie może oznaczać, ze strona jest zwolniona od obowiązku wykazania, że usługi zostały wykonane i że pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącej, że w odniesieniu do usług niematerialnych takich jak doradztwo podatkowo-finansowe zwolniona jest ona z obowiązku wykazania, że takie usługi faktycznie zostały wykonane. Przyjęcie takiego stanowiska stawiałoby podatników, w odniesieniu do tego typu usług, w korzystniejszej sytuacji od podmiotów świadczących inne usługi niematerialne. Mogłoby to prowadzić do naruszenia w związku z tym zasady równości określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skoro skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów materialnych na wykonanie tych usług, to były podstawy do uznania, że skarżąca nie wykazała, że usługi te faktycznie zostały wykonane. Nie doszło także w tym przypadku do naruszenia art. 191 O.p. 11. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych na wstępie stwierdzić należy, że wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń dla oceny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że ani usługi, ani też dostawy ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji ani z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, by podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru, czy usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Jak wynika z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pytania prejudycjalne w tych sprawach opierały się na założeniach, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej je faktury, z orzeczenia sądu krajowego nie wynikało też, by podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych jak np. poświadczenie nieprawdy lub fałszowanie faktur. W skardze kasacyjnej nie podważono tego, że G. O. wystawiał na rzecz skarżącej puste faktury, ani tego, że T. S. na prośbę Prezesa skarżącej wystawił zakwestionowane faktury, nie dokumentujące rzeczywistych czynności oraz tego, że nie wykazano, by usługi doradztwa podatkowo-finansowego zostały wykonane. W tych okolicznościach dla prawa do odliczenia podatku naliczonego kwestia świadomości, czy braku świadomości, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma znaczenia. Wystawcy zakwestionowanych w tej sprawie faktur nie dokonali bowiem opodatkowanych czynności. Punktem odniesienia rozważań TSUE w kwestii konieczności badania świadomości, czy braku świadomości podatnika w celu pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego było zaś założenie, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku VAT została dokonana. Stan faktyczny tej sprawy jest więc odmienny od tego będącego przedmiotem pytań prejudycjalnych w sprawach wskazanych wyżej. W myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. rozumianego w zgodzie z przywołanym wyżej orzeczeniem TSUE. Nie doszło więc w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. 12. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.