I SA/Bk 89/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej przywoływane jako "Nadleśnictwo") zwróciło się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od towarów i usług, w zakresie przysługiwania prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług związanych z budową parkingu leśnego, w ramach programu PGL LP pt.: "Aktywne udostępnianie lasu na 2013 rok", w zakresie wytwarzania infrastruktury technicznej, niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej. We wniosku Nadleśnictwo wskazało, że jest jedną z jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwo wchodzi w skład Leśnego Kompleksu Promocyjnego "Puszcza K." i realizuje program stosownie do zarządzenia nr 12 Dyrektora Generalnego z dnia [...] stycznia 2013 r. w sprawie wprowadzenia programu PGL LP pt. "Aktywne udostępnianie lasu na 2013 rok" oraz zasad jego realizacji jako wspólnego przedsięwzięcia jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych w zakresie wytwarzania infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej. Celem programu zgodnie z § 2 ww. zarządzenia jest: 1. zapewnienie społeczeństwu, w związku z realizacją przez Lasy Państwowe pozaprodukcyjnych funkcji lasu w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, możliwości wypoczynku, rekreacji, uprawiania turystyki oraz krajoznawstwa z wykorzystaniem lasów Skarbu Państwa oraz ich otoczenia poprzez pokrycie terenu Polski siecią m.in. parkingów leśnych i miejsc postoju pojazdów; 2. wzrost efektywności edukacji leśnej społeczeństwa oraz promocji polskiego modelu leśnictwa, w tym promocji Lasów Państwowych, poprzez wykorzystanie do tej działalności sieci parkingów i miejsc postoju pojazdów, o których mowa w pkt. 1. Bez realizacji tego celu należy liczyć się z niekorzystną antropopresją, skutkującą wzrastającym zaśmiecaniem lasów, niedozwoloną penetracją wnętrza lasów przez pojazdy mechaniczne, a także niszczeniem roślinności leśnej młodego pokolenia lasu. Nadleśnictwo wskazało, że w dniu [...] maja 2013 r. dokonało zakupu urządzeń do budowy parkingu turystycznego, a w miesiącach lipcu - sierpniu 2013 r. wybudowało parking. Program był realizowany ze środków scentralizowanego Funduszu Leśnego w Generalnej Dyrekcji Lasów Państwowych oraz środków własnych. Budowa parkingu obejmowała: projekt wykonawczy z dokumentacją, ułożenie nawierzchni utwardzonych, w tym przeprowadzenie procedur przetargowych oraz montaż: wiaty, drabinek, ogrodzeń, stołów, ławek, poręczy, kółek akrobatycznych, belek do przeskoków, toalet, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i tablic tematycznych. Budowa małej infrastruktury była nastawiona na zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji. Zdaniem Nadleśnictwa, skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) skutkować będzie ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego leśnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej. W konsekwencji przyczyni się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Według Nadleśnictwa wieloletnie obserwacje i badania wykazały, że intensywny mechaniczny ruch turystyczny znacząco może obniżać zdolność do produkcji siedlisk leśnych, głównie przez uszkodzenia upraw leśnych, tworzenie zagrożeń pożarami i wydeptywaniem runa leśnego. Nadleśnictwo dokonało odliczenia z faktur zakupu podatku naliczonego, ponieważ było zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz prowadziło działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w ocenie Nadleśnictwa przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ realizacja programu służyła działalności gospodarczej, tj. służyła sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności podstawowej z zakresu gospodarki leśnej - zagospodarowania lasu. Nadleśnictwo zauważyło, że realizując zadania wynikające z art. 8 ustawy o lasach, ponosiło wydatki, które stanowią koszty działalności podstawowej w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, póz. 692) i dotyczą zagospodarowania lasu, m.in. budowy i utrzymania infrastruktury leśnej. Wydatki te można powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem, zdaniem Nadleśnictwa, wykazują one związek z prowadzoną działalnością Nadleśnictwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska Nadleśnictwo przytoczyło orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1834/09, wyrok z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Nadleśnictwa za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jak wskazuje organ, według Nadleśnictwa istnieje związek pośredni (związek przyczynowo-skutkowy) między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, tj. sprzedaży drewna, nasion, sadzonek, trofeum z odstrzałów żubrów, itp. lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie nadleśnictwa jako całości i przyczynia się do generowania obrotów. Zdaniem organu interpretacyjnego, z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przedmiotowy projekt był jednym z wielu zadań realizowanych przez Jednostkę. Organ interpretacyjny uznał, że przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania wynikające z tego projektu, takie jak budowa parkingu oraz montaż: wiaty, drabinek, ogrodzeń, stołów, ławek, poręczy, kółek akrobatycznych, belek do przeskoków, toalet, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i tablic tematycznych - przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. Zatem organ ocenił, że realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową, co powoduje, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Organ interpretacyjny uznał również, że przywołane we wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług, które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują związek z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą - co w przedmiotowej sprawie nie zachodziło. Nie godząc się z powyższą interpretacją, Nadleśnictwo, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodło skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie interpretacji i przyjęcie stanowiska Nadleśnictwa, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez ustalenia, że – istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego (VAT) w związku z realizacją budowy parkingu leśnego w ramach programu PGL LP pt.: "Aktywne udostępnianie lasu na 2013 rok". W skardze zarzucono naruszenie przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo nie zgodziło się ze stanowiskiem organu, że wydatki na parking leśny nie służą w sposób pośredni lub bezpośredni zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej i nie mają z nią związku. Zauważyło, że działalność ustawowa Nadleśnictwa przeplata się z jej działalnością opodatkowaną. Szeroko rozumiana promocja drewna - a takie było założenie programu "Aktywne udostępnianie lasu w 2013 r." – miało, zdaniem Nadleśnictwa, pośredni wpływ na zwiększenie sprzedaży towarów z działalności opodatkowanej VAT. Aktywne udostępnianie lasu to równocześnie jego promocja, a co się z tym wiąże także promocja dóbr, które można z niego uzyskać w ramach opodatkowanej VAT działalności Nadleśnictwa. Zamiarem Nadleśnictwa, przy powstaniu tego programu było nie tylko umilenie społeczeństwu wypoczynku, ale także umożliwienie (przez poprawę dostępności do lasu) zapoznania się z możliwościami, jakie daje prowadzona gospodarka leśna. Bowiem szeroko rozumiana promocja jest dźwignią handlu towarami produkowanymi z drewna. "K." po wizycie w lesie z wykorzystaniem parkingu o który idzie spór, nie nabędzie w celu przetworzenia tzw. "surowego drewna". Jednakże może on w związku z tym podjąć decyzję o zakupie wyrobów drewnianych dla urządzenia lub upiększenia swego lokum. To natomiast powoduje, zdaniem Nadleśnictwa, wzmożenie zakupów drewna i powoduje ewidentnie wzrost sprzedaży opodatkowanej u podatnika. Nadleśnictwo wskazało, że zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej służy także utrzymanie lasu w dobrym stanie sanitarnym. Skanalizowanie ruchu ludności odwiedzającej las na urządzone parkingi zapobiega zadeptywaniu, zniszczeniu sadzonek drzew i innej roślinności mającej wpływ na prawidłowy i niezakłócony wzrost drzewostanów, które po ich wycięciu będą stanowić przedmiot sprzedaż opodatkowanej. Nadleśnictwo chroni te zasoby naturalne, żeby uzyskać z nich produkty (towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług) o jak największej ilości i o jak najlepszej jakości. Nadleśnictwo wskazuje, że w zamyśle projektanta projektu parkingu było także nadanie mu takiego kształtu i parametrów technicznych, aby mógł on być także wykorzystany również dla celów ochrony przeciwpożarowej, ewentualnych akcji gaśniczych oraz patrolowania lasu. Te funkcje wskazują wprost na związek z działalnością opodatkowaną, gdyż nie sposób nie przyjąć czynności zachowawczych przed pożarem towaru, którym się handluje, jako mające związek ze sprzedażą opodatkowaną. Istnieje tu pośredni związek z działalnością podatnika, pomimo że zakup towarów i usług do budowy parkingu nic przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz ma wpływ na ogólne funkcjonowanie Nadleśnictwa jako całości i przyczynia się do generowania obrotów z tytułu sprzedaży drewna. Na poparcie swoich argumentów Nadleśnictwo powołało orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 7776/98 oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/1 1, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica). Nadleśnictwo wskazuje, że z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność gospodarcza obejmuje m.in. działalność podmiotów pozyskujących zasoby naturalne. Takim właśnie podmiotem jest Nadleśnictwo, gdyż drewno, sadzonki, choinki, igliwie są produktami naturalnymi. W takim razie w sytuacji, gdy Nadleśnictwo te zasoby chroni, pozyskuje i promuje, nie dość, że realizuje swe obowiązki ustawowe wynikające z ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, ale również zwiększa sprzedaż opodatkowaną. Argument ten, według nadleśnictwa, przemawia za uznaniem, że przyjęcie stanowiska, że promocja i ochrona lasu jest jedynie wykonywaniem działalności statutowej jest błędne. Wszystkie te działania służą bowiem poprawie produkcyjności - zatem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W ocenie Nadleśnictwa, biorąc pod uwagę przytoczone argumenty, istnieje związek wydatków poniesionych na budowę parkingu z działalnością opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ interpretacyjny ustosunkował się do powołanego przez Nadleśnictwo orzecznictwa. Wskazał, że przywołane w skardze wyroki sądów nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 7776/98, dotyczy innego stanu faktycznego, tj. importu dwóch walcarek oraz linii produkcyjnej kondensatorów do systemów klimatyzacji w samochodach, a następnie nieodpłatnego przekazania tych urządzenia oddziałowi Spółki, z kolei TSUE w wyroku w sprawie C-496/11, wyraził pogląd zbieżny ze stanowiskiem tutejszego organu wyrażonym w skarżonej interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny przywołał również jego zdaniem jednolite w tej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych, m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 446/12, w którym po rozpoznaniu sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu związanego z ochroną orlika krzykliwego, Sąd uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 459/12, przychylający się do stanowiska zajętego przez organ, stwierdzającego brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym, Nadleśnictwu, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług, związanych z budową parkingu leśnego, w ramach programu PGL LP, pt.: "Aktywne udostępnianie lasu na 2013 rok", w zakresie wytwarzania infrastruktury technicznej, niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej. Należy przede wszystkim zauważyć, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.t.u."), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u.,. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega natomiast ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 u.p.t.u. Należy też dodać, że zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, z którego należy wywnioskować, że z analizy powyższych przepisów wynika, iż uprawnionym do odliczenia jest czynny podatnik, który otrzymał fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług, o ile nie występują negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 u.p.t.u. i pod warunkiem, że towary te lub usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uregulowań u.p.t.u. jednoznacznie wynika, na co również wskazano w treści interpretacji indywidualnej, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów musi mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje natomiast, że między wydatkami na wskazane w nim zakupy towarów i usług a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna czy też gospodarki leśnej, istniał tego rodzaju związek, który prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego w spornym zakresie. Realizacja ustawowego celu, jakim jest prowadzenie przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, m.in. poprzez wskazany we wniosku projekt "Aktywne udostępnianie lasu na 2013 r." jako wspólne przedsięwzięcie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych w zakresie wytwarzania infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej, nie kształtuje tego rodzaju związku, który mógłby uprawniać Nadleśnictwo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tego projektu. Cele zrealizowanego programu jak przytacza Nadleśnictwo związane są z zapewnieniem społeczeństwu, w związku z realizacją przez Lasy Państwowe pozaprodukcyjnych funkcji lasu w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, możliwości wypoczynku, rekreacji, uprawiania turystyki oraz krajoznawstwa z wykorzystaniem lasów Skarbu Państwa oraz ich otoczenia poprzez pokrycie terenu Polski siecią m.in. parkingów leśnych i miejsc postoju pojazdów oraz wzrost efektywności edukacji leśnej społeczeństwa oraz promocji polskiego modelu leśnictwa, w tym promocji Lasów Państwowych, poprzez wykorzystanie do tej działalności sieci parkingów i miejsc postoju pojazdów. Bez realizacji tego celu należy liczyć się z niekorzystną antropopresją, skutkującą wzrastającym zaśmiecaniem lasów, niedozwoloną penetracją wnętrza lasów przez pojazdy mechaniczne, a także niszczeniem roślinności leśnej młodego pokolenia lasu. W ocenie Sądu, cel tych zadań z pewnością nie wpływa na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Nadleśnictwo. Niewątpliwie natomiast, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, realizacja przedmiotowego projektu przyczyni się do ograniczenia penetracji lasu przez ludność i ruchu pojazdów na chronionych obszarach leśnych. Trudno jednakże doszukać się w podjętych przez Nadleśnictwo działaniach racjonalnego związku bezpośredniego czy też pośredniego ze sprzedażą opodatkowaną. Organ interpretacyjny zajął prawidłowe stanowisko w sprawie i trafnie zauważył, że parkingi i miejsca postojowe powstałe w ramach realizacji przedmiotowego projektu nie będą wykorzystywane, np. jako miejsca załadunku i transportu sprzedanych przez Nadleśnictwo towarów, czy też miejsca gdzie parkują kontrahenci w celu np. wskazania towarów (drewna i sadzonek), które zamierzają nabyć. Sąd nie dopatrzył się na podstawie wnioskowanego stanu faktycznego bezpośredniego bądź nawet potencjalnego pośredniego wpływu zrealizowanego programu na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że obowiązek ochrony i zagospodarowania lasu został nałożony na Nadleśnictwo na mocy obowiązujących przepisów prawa, a realizacja projektu jest elementem zrównoważonej gospodarki leśnej, jednakże nie sposób z tego faktu wyprowadzić wniosku o wzroście sprzedaży opodatkowanej Nadleśnictwa. Oceniając zatem zgodność z prawem wydanej interpretacji w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie Sąd uznał, że nie narusza ona prawa, a w szczególności art. 15 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.