I GSK 1231/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi R. F. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1555/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 317/14 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego; 2. zasądzić od R. F. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania wznowieniowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., o sygn. akt I GSK 1555/14 oddalił skargę kasacyjną R. F. (skarżący), od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 317/14 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 4 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Pismem z dnia 3 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego, zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając żądanie pełnomocnik skarżącego wskazał na wydany w dniu 2 czerwca 2016 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C – 418/14, w którym to wyroku udzielono odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. w postępowaniu A. spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu, o którym skarżący powziął wiadomość 8 sierpnia 2016 r. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego została oparta na art. 272 par. 1 i 3 w zw. z art. 270 i art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., o sygn. akt I GSK 1555/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną podatnika orzekł na jego niekorzyść na podstawie przepisów prawa krajowego, tj. art. 65 ust.1,ust.1a, ust. 2 u.p.a z 2004 r. i par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. Z akt sprawy wynika, że postępowanie wszczęte przez organy podatkowe wykazało, że podatnik dokonał szeregu transakcji sprzedaży oleju opałowego w zakresie obowiązywania art. 65 ust.1,ust. 1a, ust. 2 u.p.a z 2004 r. i par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. Stwierdzono, że dokonano sprawdzenia powyższych transakcji i nie ma wątpliwości, że podatnik posiadał wadliwe oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 65 ust. 1 u.p.a. i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie warunków zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od uzyskania, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe wyjaśnił, że brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest przy tym również to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt l GSK 901/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor izby Celnej w Katowicach wniósł o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania podlega odrzuceniu. Skargę o wznowienie postępowania można oprzeć na jednej z przesłanek wymienionych w Dziale VII ustawy p.p.s.a." Wznowienie postępowania". Zgodnie z art. 270 p.p.s.a. w przypadkach przewidzianych w dziale niniejszym można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Na wstępie należy przypomnieć, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest instytucją wyjątkową, skarga o wznowienie przysługuje bowiem od określonych orzeczeń - prawomocnych, kończących postępowanie - i musi być oparta na podstawach określonych w ustawie. Podstawowym celem instytucji wznowienia postępowania jest zapewnienie racjonalnej stabilności merytorycznego orzeczenia i autorytetu sądu, który je wydał (por. K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003, s.4-50). Instytucja ta polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem w przypadku zajścia ustawowych przyczyn wznowienia (por. J.P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010,s. 617). Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego stanowi instytucję (środek) obalania prawomocnych orzeczeń NSA i WSA, umożliwiającą ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty w celu zagwarantowania prawidłowości - zgodnej z prawem - wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak, w : B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2006 r., s. 476; K. Sobieralski, Wznowienie postępowania, s. 48 - 19). W orzecznictwie przyjmuje się, że instytucja wznowienia postępowania służy obaleniu prawomocnych orzeczeń w wyjątkowych, ściśle określonych przypadkach (por. postanowienie NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I OZ 299/05). W procesie badania dopuszczalności wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej. Przesłanki wznowienia muszą być interpretowane w sposób ścisły (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 281/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy art. 271 - 273 p.p.s.a. zawarte w Dziale VII p.p.s.a. "Wznowienie postępowania" stanowią zamknięty katalog podstaw wznowienia. Wskazanie tych podstaw i ich uzasadnienie jest obowiązkiem wnoszącego skargę o wznowienie, wynikającym z treści art. 279 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 281 p.p.s.a., sąd na rozprawie rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego jako podstawę wznowienia powołał art. 272 par. 3 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 10 kwietnia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 36, poz. 196), można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis par. 2 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. Z poglądów wyrażonych w orzecznictwie i literaturze przedmiotu wynika, że nową podstawą wznowienia, dodaną w art. 272 par. 3 p.p.s.a. jest rozstrzygnięcie organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez RP. Istota tej podstawy nie wynika w prosty sposób z zakończonego postępowania sądowoadministracyjnego i zapadłego w nim prawomocnego orzeczenia sądu, tylko z treści rozstrzygnięcia organu międzynarodowego i obowiązku zapewnienia mu mocy wiążącej w krajowym porządku prawnym (rozstrzygnięcia organów międzynarodowych, o których stanowi art. 272 par. 3 p.p.s.a., nie mają mocy powszechnie obowiązującej, jak stanowi art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w odniesieniu do TK). Dotyczą one kontroli działania państwa in toto w konkretnej sprawie przedstawionej przez skarżącego z perspektywy zobowiązań państwa wynikających z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez RP. Nie każde orzeczenie organu międzynarodowego rodzi potrzebę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ różny pozostaje status prawny poszczególnych organów, charakter ich orzeczeń oraz ich znaczenie dla przebiegu postępowania przed sądem administracyjnym. W art. 272 par. 3 p.p.s.a. ustawodawca nie wskazał dokładnie nazw organów, których rozstrzygnięcia mogą stanowić podstawę wznowienia. Z uzasadnienia projektu powołanej wyżej ustawy nowelizującej ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że nowa przesłanka wznowienia dotyczy na przykład przypadków, w których Europejski Trybunał Praw Człowieka stwierdził naruszenie Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (vide: System prawa administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego i A. Wróbla, tom 10 wyd. 2 C.H. Beck 2016, Sądowa kontrola administracji, str. 611 - 612 i powołana tam literatura i orzecznictwo). W podstawie skargi o wznowienie postępowania skarżący podniósł, że rozstrzygnięciem organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez RP, o którym mowa w art. 272 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C -418/14. Powyższy wyrok został wydany w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14 w sprawie dotyczącej skargi A. spółka jawna v. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, (opubl: Dz. U. UE.C. 2016.287.7). Wnoszący skargę o wznowienie postępowania - co jest okolicznością niesporną - nie był stroną tego postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę o wznowienie postępowania, podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1473/12, zgodnie z którym w ramach przesłanki wynikającej z art. 272 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chodzi o takie rozstrzygniecie organu międzynarodowego, którego adresatem jest strona wnosząca skargę o wznowienie postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę o wznowienie postępowania podziela także pogląd przyjęty w postanowieniu NSA z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1120/16, że wydany w trybie prejudycjalnym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest rozstrzygnięciem organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską w rozumieniu art. 273 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie jest podstawą skargi o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego. Powyższa zasada związania na gruncie podatkowym może być realizowana w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 240 par. 1 pkt 11 w związku z art. 241 par. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (tj. Dz. U. z 2005 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej Ordynacją podatkową). Z treści ww. przepisów wynika, że wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji. Nie ma w związku z tym uzasadnionych powodów, dla których należałoby równocześnie prowadzić postępowanie w wyniku wznowienia przed organem podatkowym na podstawie art. 240 par. 1 pkt 11 w związku z art. 241 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przed sądem administracyjnym na podstawie art. 272 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istotne jest bowiem to, że w tym ostatnim przepisie brak jest wskazania przez ustawodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako podstawy wznowienia, podczas, gdy, orzeczenia te są wyraźnie wskazane jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 par. 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej). Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym postanowieniu z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1120/16 zwrócił uwagę na to, że w wyroku z 13 stycznia 2004 r., w sprawie C-453/00 Kuhne & Heitz, dostępny na : http://curia.europa.eu) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że możliwość nadzwyczajnego wznowienia postępowania w oparciu o orzeczenie prejudycjalne dotyczy wznowienia tego postępowania przez organ administracji (tak też M. Domańska w " M. Wąsek - Wiaderek, E. Wojtaszek - Mik, M. Domańska, A. Zielony, Pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Lex 2007). Powyższe stanowisko przesądza o tym, że z uwagi na szczególny i wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni art. 272 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak jest również wyraźnego wskazania przez ustawodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, jako podstawy wznowienia (przeciwnie, jak to uczynił ustawodawca w art. 240 par. 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, czy art. 124 par.1 pkt 5 p.p.s.a.). W literaturze stwierdza się, że brak jest w p.p.s.a. przepisu pozwalającego na wznowienie ze względu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE wydany w wyniku pytania prejudycjalnego (por. A. Kastelik - Smaza, Pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej a ochrona praw jednostki, Lex 2010). Ostatnim argumentem, który również należy mieć na uwadze (podnoszonym zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie) jest kwestia terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, który w myśl art. 272 par. 3 zdanie drugie p.p.s.a. biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. W orzecznictwie wyrażony został pogląd, zgodnie z którym w ramach tej przesłanki chodzi o takie rozstrzygnięcie organu międzynarodowego, którego adresatem jest strona wnosząca skargę o wznowienie postępowania sądowego (tak NSA w postanowieniu z dnia : 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1473/12; 11 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 486/13 i 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 927/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov. pl). Również w piśmiennictwie podnosi się, że przyjęcie przez ustawodawcę, że powyższy termin biegnie od dnia doręczenia rozstrzygnięcia stronie lub jej pełnomocnikowi, wskazuje na wyłączne uprawnienie adresata rozstrzygnięcia organu międzynarodowego do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania. W związku z tym osoba, która nie była stroną postępowania zakończonego rozstrzygnięciem organu międzynarodowego, nie jest uprawniona do złożenia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 par. 3 p.p.s.a. (tak : A. Kabat, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Lex 2016, K. Wojciechowska w: Komemtarz do p.p.s.a. pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 1109 oraz W. Piątek, Komentarz do p.p.s.a. pod red. A. Skoczylasa i P. Szustakiewicza, C.H. Beck 2016, s. 477). Odmiennie w tej kwestii wypowiedział się NSA w postanowieniu z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 2031 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dopuszczając możliwość wniesienia skargi o wznowienie postępowania przez osoby, które nie były stronami w postępowaniu przed organem międzynarodowym. Również Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje na możliwość nadzwyczajnego wznowienia postępowania administracyjnego wskutek wydania późniejszego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego, że wykładnia zastosowana przez sąd krajowy ostatniej instancji, która doprowadziła do uprawomocnienia się decyzji administracyjnej, jest niezgodna z prawem wspólnotowym (tak Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 stycznia 2004r., w sprawie C-453/00 Kuhne & Heitz, dostępny na: http://curia.europa.eu). Z wyroku tego wynika, że przewidziane przez Trybunał możliwości nadzwyczajnego wznowienia postępowania dotyczą wznowienia tego postępowania przez organ administracji (tak też M. Domańska w: M. Wąsek - Wiaderek, E. Wojtaszek = Mik, M. Domańska, W. Zielony, Pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Lex 2007). Podkreślić również należy, że skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z wnioskiem o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie wskazując jako przesłankę do wznowienia art. 240 par. 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak wynika z odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, prowadzone postępowanie przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach po wznowieniu postępowania podatkowego jest w toku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 281 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Jeżeli skarga o wznowienie postępowania sądowoadministarcyjnego została odrzucona z uwagi na brak ustawowej podstawy wznowienia lub niedochowanie terminu do jej wniesienia (art. 281 p.p.s.a tekst jednolity: DZ. U. z 2016 r., poz. 718) i nie doszło do rozpoznania sprawy na nowo (art. 282 par. 2 i 3 powołanej ustawy), radcy prawnemu, przysługuje wynagrodzenie przewidziane w § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.(Dz. U. 2015, poz. 1800), w wysokości 360,00 zł.