III SA/Gl 317/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. F. (F.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą R. F. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" w C. - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w wysokości [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a, pkt 1, ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.) art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jt. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4, 5, rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w dniach od 7 do 21 stycznia 2010r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedsiębiorstwie "A" z siedzibą w C. . Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2007r. W trakcie tej kontroli na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalono, że przedsiębiorca dokonał w maju 2007 roku zakupów oleju opałowego lekkiego w przedsiębiorstwie "B" SA, z siedzibą w W. , w ilości 12.075 litrów. Natomiast sprzedał 12.101 litrów oleju opałowego co dokumentował fakturami VAT. Analiza oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przyjętych od nabywców, dołączonych do faktur pozwoliła na stwierdzenie, że w maju 2007r. nie wszystkie pobrane oświadczenia spełniały wymogi przewidziane dla oświadczeń w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Poczynione ustalenia dały podstawę Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. do wszczęcia z urzędu, postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2007 roku. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, korzystając ze zgromadzonego podczas kontroli podatkowej materiału, poddano weryfikacji wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego, dokonane w maju 2007 r. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem w dniu [...] . przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległość podatkową w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 r. w kwocie [...] PLN. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym tj. zawierające dane wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oświadczenia uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy obowiązującej przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. i umorzenia postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności błędną ocenę oświadczeń czterech nabywców oleju opałowego i przyjęcie, że nie można ich uznać za oświadczenia wymagane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Dodatkowo Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1, art. 2 1 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż jak stwierdziła Strona decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym została doręczona Stronie po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co skutkuje przedawnieniem prawa do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec, maj i czerwiec 2007 r. Mając powyższe zarzuty na uwadze, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazania organowi I instancji do ponownego ich rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie obligują sprzedawcy do żądania od nabywców okazania jakiegokolwiek dokumentu tożsamości. Podatnik podniósł też, że nie mógłby również odmówić sprzedaży oleju osobie odmawiającej okazania mu dokumentu tożsamości albowiem tym samym narażałby się na odpowiedzialność za wykroczenie z art. 135 kodeksu wykroczeń, zgodnie z którym - kto, zajmując się sprzedażą towarów w przedsiębiorstwie handlu detalicznego lub w przedsiębiorstwie gastronomicznym, ukrywa przed nabywcą towar przeznaczony do sprzedaży lub umyślnie bez uzasadnionej przyczyny odmawia sprzedaży takiego towaru, podlega karze grzywny. Ponadto R. F. odnosząc się do zaskarżonej decyzji, w której zostały zakwestionowanie oświadczenia A. K. i A. K. niezawierające wymaganych elementów, tj. daty wystawienia, adresu zamieszkania nabywcy oraz miejsca urządzenia grzewczego przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 września 2007 roku w sprawie sygn. akt I SA/Rz 474/07 i z dnia 14 czerwca 2007 roku w sprawie sygn. akt I SA/Rz 398/07. W końcowej części strona podniosła, że jego kontrahenci, na wezwanie organu podatkowego, w całym zakresie potwierdzili, że zakupili olej opałowy, a jego ilość odpowiada ilości wskazanej na fakturach VAT, natomiast zakupiony przez nich olej przeznaczony został na cele opałowe. Na zakończenie zauważył, że po przeprowadzeniu kontroli natychmiast przystąpił do uzupełnienia brakujących danych. Tym samym nie ma żadnych podstaw prawnych do uznania, że zobowiązany był do złożenia deklaracji podatkowej AKC-3 wraz z załącznikami za maj 2007 roku w Urzędzie Celnym w C. oraz obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za ww. miesiąc w terminach do 25 następnego miesiąca na rachunek bankowy Izby Celej w K. . Ponadto w kolejnym piśmie Strona zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89. ust. 5, ust. 6, art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie tj. nieprzesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób fizycznych oraz przedstawicieli firm, którzy nabywali od skarżącego olej opałowy. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]. . nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu. W tym stanie rzeczy przystępując do rozpoznania zarzutów odwołania organ podatkowy odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił analizę przepisów prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Na ich podstawie przyjął, że , że do zastosowania obniżonej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dlatego też, w przypadku braku oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Oświadczenie jest dla sprzedawcy oleju opałowego warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jak też dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cel, czyli przeznaczenia na cele opałowe. Obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a oświadczenia, zawierającego co najmniej dane wskazane w przepisie rozporządzenia(bez zróżnicowania na dane istotne i mniej istotne), czyli w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oświadczenie musi zawierać: imię i nazwisko nabywcy, jego nr PESEL i NIP, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują urządzenia, ich rodzaj i typ, a także datę wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej oraz adres zamieszkania (zaznaczyć należy, iż pod pojęciem "adres zamieszkania" należy rozumieć miejscowość, ulicę, nr budynku, nr mieszkania - jeśli występuje oraz kod pocztowy.) Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej opałowy i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Sprzedawca przyjmując oświadczenia winien więc dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że organ I instancji dokonał weryfikacji oświadczeń złożonych w związku ze sprzedażą oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że w maju 2007r. podatnik przyjął od A. K. i A. K. oświadczenia nie zawierające wymaganych elementów, tj. daty wystawienia oświadczenia, (oświadczenie A. K. ) miejsca zamieszkania, miejsca wystawienia oświadczenia, miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze jak również danych urządzenia grzewczego (oświadczenie A. K. ). Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne i uregulowania prawne organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wykazała, iż w momencie sprzedaży posiadała oświadczenia (wymienione powyżej) od nabywców oleju opałowego uprawniające do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Posiadała bowiem oświadczenia niekompletne - co oznacza, że nie został dopełniony obowiązek uzyskania oświadczenia zgodnego z wymogami ww. przepisów prawa, którego to faktu, w ocenie organu odwoławczego, nie zmienia również przedłożenie przez podatnika uzupełnionych oświadczeń organowi I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym za zasadne uznano stwierdzenie przez organ I instancji, że dwa oświadczenia nie spełniały warunku określonego w rozporządzeniu, a to z kolei zaskutkowało zastosowaniem od sprzedaży 1600 litrów oleju opałowego stawki podatku akcyzowego w wysokości określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. - tj. 2000 zł/1000 litrów. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi R. F. , wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej powtórzono zarzuty procesowe z odwołanie. Zarzucił również decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego a to: § 4 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., art. 2 ust. 3 Dyrektyry Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz przepisów prawa procesowego (Dz. Urz. UE L. z 2003 r. nr 283), art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nieuzasadnione nałożenie na podatnika stawki sanacyjnej, poprzez błędne przyjęcie za podstawy naliczenia podatku akcyzowego niepełnych oświadczeń jego nabywców. Zarzucono zaskarżonej decyzji także naruszenie przepisów Konstytucji RP a to art. 20 (zasada swobody prowadzenia działalności gospodarczej)oraz art. 31 ust. 3 (zasada proporcjonalności). W uzasadnieniu skargi przedstawiono interpretację wskazanych powyżej przepisów, zgodnie z którą kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania sprzedaży olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola jego zużycia, w której ramach możliwe są – identyfikacja nabywcy i oświadczenie o opałowym przeznaczeniu nawianego wyrobu akcyzowego. Samo stwierdzenie usuwalnych i nieistotnych punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno, w ocenie skarżącego, powodować skutków w postaci zastosowania sanacyjnej stawki podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu swojego stanowiska argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącego obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców, a wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego. Zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia jakie warunki spełnić musi podatnik, celem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1.000 l) jak i – w razie ewentualnego uchybienia tym obowiązkom - która ze stawek winna zostać zastosowana: stawka określona w § 2 w/w rozporządzenia - 232 zł/1.000 l) czy też stawka przewidziana art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. - 2.000 zł/1.000 l). Na wstępie zaakcentować należy, że art. 65 u.p.a. określa podstawę opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych w zależności od rodzaju i specyfiki wyrobu. Stawki zaś tego podatku zostały wskazane w tym przepisie oraz w § 2 wyżej wskazywanego rozporządzenia. Analizując pojęcie użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i posiadanie rzetelnego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, jako warunek stosowania niższej stawki akcyzy - Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 942/12 podkreślił, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Ustawodawca powiązał przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w szczególności § 4 tego aktu z art. 65 ust. 1 u.p.a. W jednym i drugim mowa jest o oleju opałowym przeznaczonym na cele opałowe. Minister Finansów miał prawo wynikające z treści delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. do ustalenia warunków stosowania stawki niższej wynikającej z art. 65 ust. 1 u.p.a. Niespełnienie warunków rozporządzenia, brak rzetelnego oświadczenia uniemożliwia zastosowanie stawki niższej i w konsekwencji, implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Zauważyć należy, że art. 65 ust. 1 i 1a w dacie powstania zobowiązania stanowił, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei powoływany przez organy § 4 ust. 1 aktu wykonawczego stanowił, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Jednakże oświadczenie, o którym mowa wyżej, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. O prawidłowości zastosowania zatem jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem oraz posiadanie w tym zakresie ustawowo wymaganej dokumentacji – oświadczenia nabywcy. Zgodzić należy się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10 oraz z 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 105/12) Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 105/12, z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09). W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia prawem przewidzianych wymogów i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 u.p.a. W konsekwencji nie znajduje oparcia w prawie zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia i uznanie wadliwości oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna czy materialna - nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej wobec nieistotnych wad zapisów kwestionowanych oświadczeń i możliwości ustalenia tożsamości nabywcy, jego identyfikacji i sprawdzenia sposobu przeznaczenia wyrobu, jak i potwierdzenia przez kontrahentów zakupu oleju opałowego w ilości odpowiadającej wskazanej na fakturach. Oczywiście, mogą istnieć sytuacje, w których - mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy - podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. I GSK 1110/09)). Oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. W rozpoznawanej sprawie jednakże taki stan rzeczy nie został przez podatnika wykazany. Część bowiem oświadczeń przyjętych od A. K. i A. K. nie zawiera wymaganych elementów, tj. daty wystawienia oświadczenia (oświadczenie A. K. ); miejsca zamieszkania, miejsca wystawienia oświadczenia, miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze jak również danych urządzenia grzewczego (oświadczenie A. K. ). Tym samym każde z zakwestionowanych przez organy oświadczeń tychże wymogów ustawowych nie spełniało, a zawarte w nich wady nie mogą być uznane za nieistotne. Wprawdzie w kwestii poprawności formalnej oświadczeń w orzecznictwie wyrażono pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne" (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10), a za takowe uznano braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie brak jednak możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. Przyjąć należy, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. "Nieistotność" obejmuje więc oczywiste omyłki, błędy rachunkowe czy literowe, natomiast stwierdzone uchybienia w zakwestionowanych oświadczeniach w niniejszej sprawie dotyczą m.in. braku wskazania celu przeznaczenia, dokładnego opisu rodzaju i typu urządzenia grzewczego, czy miejsca złożenia oświadczenia. Poza tym Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 50/11 umarzającym postępowanie w zakresie postawionego mu pytania prawnego dot. kontroli art. 89 ust. 5 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych TK ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się – zdaniem TK - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na podobieństwo regulacji wcześniejszego i obecnego reżimu prawnego powyższe rozważania Trybunału można odnieść także do niniejszej sprawy. W konsekwencji przedstawionych rozważań należało więc skonstatować, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe to brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył bowiem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych wpisywanych do oświadczeń obciąża sprzedawcę. Również z powyższych względów chybione są zarzuty naruszenia Dyrektywy energetycznej, Traktatu o Unii Europejskiej czy Konstytucji RP podnoszone w skardze. Według składu orzekającego w sprawie omówione dotąd regulacje krajowe mają na celu właśnie realizację określonego w Dyrektywie Rady 2003/96/WE obowiązku podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego. Fakt, że Państwa Członkowskie zobligowano do spowodowania, aby niewłaściwe wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego, nie znaczy, że zapobieganie niewłaściwemu wykorzystywaniu tych olejów nie mogło nastąpić także przez stosowną regulację w przepisach prawa podatkowego stawek podatkowych i zasad oraz warunków ich stosowania. Odnosząc się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych należy mieć na uwadze, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy - wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne. Oczywiste więc jest, że kwestia prawidłowej wykładni objętych podstawami skargi przepisów prawa materialnego, pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Skoro więc warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest ich użycie zgodnie z przeznaczeniem to okoliczność ta – z woli prawodawcy – ma zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Prawodawca jednoznacznie bowiem uzależnił zastosowanie obniżonej stawki akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne. Nie powinno budzić więc wątpliwości, że spełniającym te wymogi oświadczeniom nadano szczególną moc dowodową. W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki – zatem wymagającą ustalenia w sprawie – jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców wyrobów. W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego, gdyż w ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się podejmowanie działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania - mimo wad oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu, czy typu i rodzaju urządzeń. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić w takiej sytuacji naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej i tym samym – wbrew wywodom strony – nie uchybiły one regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.