I SA/Łd 176/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 176/14 UZASADNIENIE W dniu 18 marca 2011 r. A. spółka z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentu uprawniającego wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanego eksportu bezpośredniego towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. o doprecyzowaniu stanu faktycznego oraz w dniu 27 września 2013 r. o brakującą opłatę. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie mebli tapicerowanych. Dokonuje transakcji handlowych także z podmiotami mającymi swoje siedziby poza granicami Polski. W styczniu 2011 r. zainteresowany dokonał eksportu towarów na rzecz firmy B. mającej siedzibę na terytorium N.. Jest to terytorium Republiki Francuskiej, jednakże nie wchodzące w skład Unii Europejskiej. Odprawa towarów miała miejsce w D. - porcie położonym na terytorium Republiki Francuskiej, Spółka otrzymała od francuskiej administracji celnej dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jednakże zdaniem Centrum Informacji Służby Celnej ww. dokument nie stanowi potwierdzenia wywozu towaru za granicę Wspólnoty, ponieważ jest to wewnętrzny dokument stosowany przez administrację celną Republiki Francuskiej. W związku z powyższym, dokument ten nie upoważnia do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług w związku z eksportem towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że Agencja Celna, która dokonała odprawy we Francji, twierdzi, że wnioskodawca nie może otrzymać innego dokumentu niż ten uzyskany od francuskiej administracji celnej w porcie w D.. W uzupełnieniu do wniosku zainteresowany poinformował, że dokonał eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 8 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka rozpoczęła procedurę wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie otrzymał od administracji celnej Republiki Francuskiej innych dokumentów niż ten, który został wymieniony w opisie sprawy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w opisanej powyżej sytuacji dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej do N.- który powinien otrzymać zainteresowany od urzędu celnego wyjścia, aby być uprawnionym do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług w związku z eksportem towarów do N. - powinien być komunikat IE-599? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Powołując się na treść przepisu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług podkreślono, że materia dokonywania zgłoszeń celnych jest przedmiotem regulacji rozporządzenia Komisji Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., które ustanawia przepisy mające na celu wykonanie rozporządzenia Rady Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253/1). Zgodnie natomiast z pkt. 14 preambuły rozporządzenia Komisji Nr 1875/2006 z 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie Nr 2454/93 (Dz. Urz. UE L 360/64), organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia - m.in. w procedurze wywozu - dokumentów papierowych dokumentami w formie elektronicznej wymiany danych. Stosownie zaś do art. 796e rozporządzenia Nr 1875/2006 zmieniającego rozporządzenie Nr 2454/93 urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat "Potwierdzenie wywozu" - komunikat IE-599. Wzór ww. komunikatu zawiera załącznik IV rozporządzenia Nr 1875/2006. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 288 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 83/47), rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich Unii Europejskiej. Na podstawie wyżej przedstawionej analizy przepisów prawa podatkowego wnioskodawca podkreślił, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej do N. - który powinien otrzymać od urzędu celnego wyjścia (port – D.) - jest komunikat IE-599. W świetle przedstawionych powyżej przepisów dokument taki uprawnia do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług w odniesieniu do eksportu towarów do N.. Ponadto Spółka otrzymała od administracji celnej Republiki Francuskiej dokument zawierający wszystkie elementy, które zawiera wzór komunikatu IE-599 znajdujący się w rozporządzeniu 1875/2006. Co więcej, pod względem redakcyjnym dokumenty te są do siebie podobne. Z formalnego punktu widzenia spełnia on zatem wymogi stawiane przez rozporządzenie 1875/2006 komunikatowi IE-599 i w związku z tym stwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, uprawniając zarazem do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Dnia 27 maja 2011 r. pismem organ wydający interpretację wezwał zainteresowanego m.in. do przeformułowania zadanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług oraz do jednoznacznego określenia własnego stanowiska w zakresie objętym tym pytaniem. W wezwaniu tym wskazano, że kwestia rodzaju dokumentu celnego, której dotyczy pytanie Spółki nie jest regulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 8 czerwca 2011 r. wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w którym wnioskodawca nie sformułował zapytania podatkowego przyporządkowanego do przedstawionego stanu faktycznego oraz nie przedstawił jednoznacznego własnego stanowiska w zakresie objętym tym pytaniem. W związku z powyższym - zgodnie z pouczeniem zawartym wezwaniu - Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał [...] r. postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A.. Pismem z 4 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) zainteresowany złożył zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W dniu 22 lipca 2011 r. w odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w P. po ponownej analizie sprawy wydał postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie nr [...]. W związku ze złożoną przez spółkę skargą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/11, w którym uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. Pismem z 28 lutego 2012 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA w Łodzi. Wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 635/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Następnie w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał zaskarżoną interpretację, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Na wstępie wyjaśniono, że wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą rodzaju dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (do N.) i uprawniającego do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Powołując się na art. 41 ust. 1, 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że z ww. przepisu wynika uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w eksporcie bezpośrednim towarów, od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem organu wydającego interpretację przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają, jakiego rodzaju dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty powinien posiadać podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do zastosowania 0% stawki podatku, a zatem ustalając zakres zastosowania przepisów art. 41 ustawy należy się odwołać do przepisów prawa celnego. Powołując się na stosowne regulacje rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L. Nr 253, poz. 1 ze zm.) i rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wyjaśniono, że o d 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych do procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Podniesiono dalej, że w ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Biorąc pod uwagę powyższe w opisanej sytuacji dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Wspólnoty do N. powinien być komunikat IE-599. Organ wydający interpretacje podkreślił, że Spółka poinformowała, że z tytułu dokonanego eksportu towarów na rzecz firmy mającej siedzibę na terytorium N. terytorium nie wchodzące w skład Unii Europejskiej) otrzymała od francuskiej administracji celnej dokument posiadający wszystkie elementy, które zawiera wzór komunikatu IE-599 znajdujący się w rozporządzeniu 1875/2006. Pod względem redakcyjnym dokumenty te są do siebie podobne. W opinii wnioskodawcy, z formalnego punktu widzenia dokument ten spełnia wymogi stawiane przez rozporządzenie 1875/2006 komunikatowi IE-599. Zainteresowany nie otrzymał od administracji celnej Republiki Francuskiej innych dokumentów niż opisany dokument. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w niniejszej sprawie dokument celny, który Spółka otrzymała od francuskiej administracji celnej, nie uprawnia wnioskodawcy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% z tytułu dokonanej dostawy towarów. Dokument ten nie jest bowiem komunikatem IE-599, który zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowi potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dlatego też stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonej interpretacji indywidualnej spółka A. zarzuciła naruszenie przepisów: a) art. 120, 121 § 1, 181 i 187 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja Podatkowa i art. 46 ust. 6 i art. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, b) art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie skarżącej spółki upłynął termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej skutkujący przyjęciem prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wobec nie wydania interpretacji w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli w ciągu 3 miesięcy od daty otrzymania wniosku, na podstawie wskazanego przepisu prawa, czyli art. 14o, należy przyjąć, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Wskazano przy tym na upływ czasu pomiędzy datą wniosku, datą wpływu do Izby Skarbowej (18 marca 2011) roku, a datą otrzymania interpretacji z dnia 23 października 2013 roku. Odnosząc się natomiast do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji podniesiono, że nie ulega wątpliwości, iż strona nie dysponuje dokumentem w postaci komunikatu IE-599, natomiast dysponuje fakturą, dokumentami przewozowymi, dokumentami odprawy celnej wystawionymi przez urząd celny portu w D., z którego odpływał statek wiozący przedmiotowe towary do N., które zawierają takie same dane jak dokument nazwany komunikatem IE - 599. Reasumując podniesiono, że strona skarżąca przy pomocy innych dowodów jest w stanie udowodnić, że wyprodukowany przez nią towar, został sprzedany - wyeksportowany na rzecz firmy B. mającej siedzibę na terytorium N.. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej interpretacji indywidualnej obejmuje postępowanie interpretacyjne, które zostało w sposób odrębny i autonomiczny uregulowane w przepisach Działu II Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 93 z 2004 r., poz. 894 ze zm.), dalej O.p. (art. 14a – 14p). Nie budzi wątpliwości, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Interpretacja indywidualna nie stanowi zatem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 s. 25). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008r., s. 239 – 240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Interpretacja spełnia swój cel jednakże jedynie wtedy, gdy wnioskodawca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Zasadniczym celem wnioskodawcy jest więc nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. W myśl art. 14d zd. 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p. W przypadku, o którym wyżej mowa dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej. Na tle tej regulacji w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno – procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p., także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w K.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Okoliczność, że Rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek Rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno – pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 38 oraz Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Należy również zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola instancyjna, a także kontrola sądowa nie stanowią zatem zdarzeń powodujących przerwę w jego biegu. Nie powodują, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. W myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Z prezentaty znajdującej się na wniosku skarżącej spółki wynika, iż wpłynął on do organu podatkowego w dniu 18 marca 2011r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 19 marca 2011r. Pismem z dnia 27 maja 2011 r., doręczonym 30 maja 2011 r., organ wezwał spółkę do doprecyzowania stanu faktycznego, przeformułowania zadanego pytania we wskazanym przez organ zakresie oraz do jednoznacznego określenia własnego stanowiska w sprawie w zakresie objętym tym pytaniem. Pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu do organu 8.06.2011 r.) spółka odpowiedziała na wezwanie organu. Następnie w dniu [...] czerwca 2011 r., czyli na 9 dni przed upływem tego terminu, organ podatkowy wydał jednak postanowienie o pozostawieniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej spółce w dnu 27 czerwca 2011r. Na skutek tego zaczęło się toczyć najpierw przed organem podatkowym, a następnie przed sądami administracyjnymi postępowanie, w którym przedmiotem sporu była zasadność stanowiska organu podatkowego zajętego najpierw w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2011 r., a następnie w postanowieniu z dnia [...] lipca 2011r. utrzymującym w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2011 r. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 635/12. W wyroku tym, jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko tutejszego Sądu uchylającego postanowienie organu podatkowego z dnia [...] lipca 2011 r. i stwierdzającego, że nie można obowiązku udzielania interpretacji zawężać wyłącznie od ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, bo nie tylko w nich uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość oraz stwierdzającego, że organ w ramach postępowania winien rozstrzygnąć, czy posiadany przez zainteresowanego dokument otrzymany od francuskiej administracji celnej jest wystarczający do zastosowania stawki 0% podatku VAT, a jeśli nie, to jaki dokument jest wymagany dla zastosowania tej uprzywilejowanej stawki. Z akt sprawy wynika, że odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 635/12 został doręczony organowi podatkowemu w dniu 24 czerwca 2013r. Natomiast w dniu 23 lipca 2013r. zwrócono akta administracyjne wraz z odpisem prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 stycznia 2012 r. Następnie organ podatkowy dopiero w dniu 23 września 2013 r., a więc dopiero po dwóch miesiącach od dnia zwrotu akt administracyjnych wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o brakującą opłatę. Wezwanie doręczono spółce w dniu 25 września 2013r., zaś uiszczenie przez nią opłaty nastąpiło w dniu 27 września 2013 r. W dniu [...] października 2013 r. organ wydał zaskarżoną interpretację. W tej sytuacji uznać należy, iż organ podatkowy wydając w dniu [...] października 2013 r. zaskarżoną interpretację uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p. O ile bowiem można uznać, że w okresie, gdy na skutek wydania postanowienia z dnia [...] czerwca 2011 r. doszło do uruchomienia najpierw kontroli instancyjnej zajętego w nim przez organ podatkowy stanowiska, a następnie kontroli sądowej do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., a następnie wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 stycznia 2012 r. oraz zwrotu akt administracyjnych przez tutejszy Sąd, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to po zwrocie akt administracyjnych z Sądu i po uzupełnieniu braków fiskalnych wniosku przez stronę, możliwość taką z pewnością już posiadał. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby w okresie od dnia 23 lipca 2013r. (po zwrocie akt administracyjnych) do dnia 23 września 2013r. – data wezwania do uiszczenia brakującej opłaty od wniosku, organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały inne przeszkody uniemożliwiające wezwanie do opłaty od wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. To z kolei skutkowało tym, że w dniu [...] października 2013r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Skarżąca strona natomiast z mocy art. 14o § 1 O.p. uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d O.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwie istotną i mającą wpływ na jej wynik zmianę stanu faktycznego i prawnego w rozpatrywanej sprawie. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uwzględni fakt, iż z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d O.p. utracił już kompetencję do wydania interpretacji. Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia przepisom regulującym zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił pozostające w obrocie, mimo wydanej interpretacji, postanowienie organu z dnia [...] czerwca 2011 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o interpretację, bowiem tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r. uchylił jedynie postanowienie z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia [...] czerwca 2011 r., a po zwrocie akt przez tutejszy Sąd po prawomocnie zakończonym postępowaniu sądowym, organ wydał zaskarżoną interpretację bez wcześniejszego uchylenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2011 r. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). J.B.