II FSK 2727/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1060/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r. nr ILPB3/423-131/13-5/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1060/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. w P. S.A. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji, w którym przedstawiła zdarzenie przyszłe z którego wynika, iż na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2013 r., poz. 2016 r., dalej zwana: "ustawa o komercjalizacji") została dokonana komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: P. w P. Przedsiębiorstwo to zostało przekształcone w spółkę akcyjną, której jedynym akcjonariuszem został Skarb Państwa. Powyższe wiązało się m. in. z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym z zamknięciem roku podatkowego. W wyniku zamknięcia ksiąg Spółka osiągnęła stratę podatkową. Skarżąca zadała pytanie: czy strata osiągnięta w 2009 r. w przedsiębiorstwie państwowym będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu spółki (powstałej w wyniku komercjalizacji) w 2013 r.? Zdaniem Spółki obecnie obowiązujące przepisy dotyczące możliwości rozliczenia straty nie odnoszą się do straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. W art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej zwana: "u.p.d.o.p.") ustawodawca wyraźnie oddzielił pojęcie przedsiębiorcy od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego, wskazując, że brak możliwości rozliczenia strat dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych lub nabywanych na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, nie odniósł się zaś do jego przekształcenia. Zdaniem Spółki, zakaz rozliczania strat przedsiębiorstwa państwowego przejmowanego na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, ponieważ nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Dochodzi w tym przypadku do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowo powstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. W rezultacie mamy tu do czynienia z sytuacją analogiczną, jak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z dnia 21 czerwca 2013 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, brak możliwości rozliczania strat odnosi się do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych, tj. przekształcanych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji, co jednoznacznie wynika z przepisów art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, iż powyższe przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę (...). Ustawa przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji: (a) przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną oraz (b) przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z o. o. Natomiast nie podlegają rozliczeniu straty: przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa (komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego) - art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., przejętego lub nabytego przedsiębiorstwa państwowego w trybie prywatyzacji bezpośredniej art. 7 ust. 3 pkt 5 i art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i jednoczesne przyjęcie, że dyspozycja wskazanego przepisu ma zastosowanie do przedsiębiorstwa państwowego, w sytuacji gdy w zakresie tego przepisu jest mowa o przedsiębiorcy, a nie o przedsiębiorstwie państwowym, a ustawodawca wyraźnie rozróżnia oba pojęcia, - art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i jednoczesne przyjęcie, że mają one bezpośrednie zastosowanie do przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji, 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji. Zdaniem WSA w Poznaniu nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Wykładnia językowa art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. wskazuje na to, że regulują one sytuację dwóch różnych grup podmiotów: pkt 4 dotyczy przedsiębiorców, a pkt 5 przedsiębiorstw państwowych. Również wykładnia systemowa, polegająca na zestawieniu z sobą dwóch powyższych punktów prowadzi do konstatacji, że art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Należy również uwzględnić konsekwencję ustawodawcy w odróżnianiu przedsiębiorców i przedsiębiorstw państwowych na gruncie u.p.d.o.p., gdyż w art. 7 ust. 4 i 4a tej ustawy także osobno uregulowana jest kwestia ustalenia straty dla: (a) przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych (ust. 4) oraz (b) przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do uznania, że przekształcone przedsiębiorstwo państwowe mieści się w desygnatach pojęcia "przedsiębiorcy" w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., co godziłoby w zakaz wykładni per non est. W ocenie Sądu I instancji nie jest zasadne twierdzenie organu podatkowego, że dla trafności interpretacji wskazanych przepisów decydujące znaczenie ma definicja pojęcia "przedsiębiorca" znajdująca się w art. 4 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."). 3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, Skarżąca będzie mogła uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w 2013 r. stratę przedsiębiorstwa państwowego osiągniętą w 2009 r., - art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie przedsiębiorcy - o którym mowa w ww. przepisie - nie odnosi się do pojęcia przedsiębiorstwa państwowego, a zatem poza zakresem regulacji art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. pozostają przypadki przedsiębiorstw państwowych przekształcanych w spółki prawa handlowego, - art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że nie mają one bezpośredniego zastosowania do przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że porównując treść przepisów art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że przepisy regulują sytuację dwóch różnych grup podmiotów. W ocenie autora skargi kasacyjnej przedsiębiorstwo państwowe należy uznać za przedsiębiorcę. W konsekwencji zdaniem autora skargi kasacyjnej zakaz rozliczania strat przedsiębiorstwa państwowego przejmowanego na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. dotyczy również jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna okazała się bezskuteczna, gdyż zaskarżony wyrok Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.2. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4) u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 5) u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (...). 4.3. Należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji opierając swoje rozstrzygniecie na wywodach zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 55/11 (publ. LEX nr 1218001) stwierdził, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5) u.p.d.o.p, nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, ponieważ nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale wyłącznie do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Uzasadniając Sąd I instancji uznał, że wykładnia językowa art. 7 ust. 3 pkt 4) i pkt 5) u.p.d.o.p. wskazuje na to, że regulują one sytuację dwóch różnych grup podmiotów: pkt 4) dotyczy przedsiębiorców, a pkt 5) przedsiębiorstw państwowych. O ile Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd co do braku możliwości rozliczenia strat przedsiębiorstw państwowych przekształconych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 4) i pkt 5) u.p.d.o.p, to nie podziela stanowiska, iż pojęcie "przedsiębiorca" użyte w art. 7 ust. 3 pkt 4) u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem także kategorii "przedsiębiorstwo państwowe". W piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy z 2003 r., n 10, s. 15; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r. nr 2,s. 115 i n.), a także orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, publ. LEX nr 593611 oraz z dnia 12 stycznia 2007 r., I FSK 151/06, publ. LEX nr 497368) nie neguje się autonomii prawa podatkowego, w ramach której uznaje się możliwość nadawania pojęciom znanym innym gałęziom prawa odmiennego znaczenia, niezbędnego dla realizacji założonych przez ustawodawcę celów podatkowych. Zwraca się jednakże uwagę, że w procesie stosowania prawa podatkowego, wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte. Wymaga tego bowiem zasada spójności i zupełności systemu prawa, którego prawo podatkowe jest częścią (tak R. Mastalski, op.cit.,s. 15-16). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ani pojęcia przedsiębiorcy, ani pojęcia przedsiębiorstwa państwowego. W konsekwencji w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, definiującej termin "przedsiębiorca", a przede wszystkim – do ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 ze zm.; dalej zwana: "u.p.p."). W art. 1 u.p.p. przedsiębiorstwo to zdefiniowano jako samodzielnego, samorządnego i samofinansującego się przedsiębiorcę, posiadającego osobowość prawną. W akcie ustrojowym tej osoby prawnej została ona wprost uznana za przedsiębiorcę, posiadającego określone cechy. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Jednakże osoby prawne będące przedsiębiorcami nie są jednolitą kategorią i w zależności od stosowanego kryterium w nauce i orzecznictwie wyróżnia się różne ich rodzaje, w tym m.in., państwowe osoby prawne. Ich szczególna sytuacja prawna wynika ze związania tych podmiotów normami prawa publicznego, a ich działalność została powiązana z wykonywaniem ważnych zadań publicznych i jej realizowanie zostało jednocześnie podporządkowane zasadzie subsydiarności. Wobec tego państwowe osoby prawne uznać należy za specyficznych przedsiębiorców, co wynika nie tylko z celu prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że Skarb Państwa może prowadzić działalność gospodarczą za pomocą jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, jak i za pośrednictwem państwowych osób prawnych (w tym np. przedsiębiorstw państwowych i spółek prawa handlowego). Wobec tego państwowe osoby prawne należy uznać za szczególnych, specyficznych przedsiębiorców (por. t. 10 i 13 w M. Sieradzka, Komentarz do art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i powołane tam orzecznictwo, publ. LEX/el 2013). W braku odmiennej definicji w ustawie podatkowej należy zatem przedsiębiorstwo państwowe także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uznać za przedsiębiorcę, choć o specyficznym statusie. 4.5. Niezależnie jednak od powyższych rozważań wskazane przepisy u.p.d.o.p. nie mają w sprawie zastosowania. Wynika to z tego, że art. 7 ust. 3 pkt 5) u.p.d.o.p. odnosi się do strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, a więc do przedsiębiorstw, które poddane zostały procesowi prywatyzacji w rozumieniu art. 39 ust. 1 ustawy o komercjalizacji. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podano natomiast, iż przedsiębiorstwo państwowe poddane zostało procesowi komercjalizacji, czyli przekształceniu w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 5) u.p.d.o.p. ma w praktyce jedynie odniesienie do przedsiębiorstwa państwowego, które zostało poddane tzw. prywatyzacji bezpośredniej, bowiem wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) takie przedsiębiorstwo. Oznacza, to że w sprawie nie dojdzie do przejęcia i nabycia na podstawie ustawy o komercjalizacji, a tym samym nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 3 pkt 5) u.p.d.o.p. i przepis ten nie może zostać w sprawie zastosowany. 4.6. Odnosząc się z kolei do braku możliwości zastosowania w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 4) u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że przemawia za tym wykładnia przepisów polegająca na odkodowaniu właściwej normy prawnej poprzez uwzględnienie wzajemnej relacji pomiędzy przepisami, w tym także tymi, które wskazują na specjany status państwowych osób prawnych. A ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego polega na istnieniu normy ogólnej, która następnie w kolejnych przepisach jest uszczegółowiana, co de facto doprowadza do ograniczenia i modyfikacji zakresu zastosowania normy ogólnej. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie. W myśl art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei zgodnie z art. 94, przepisy art. 93 § 1, art. 93d i art. 93e, z zastrzeżeniem art. 95 Ordynacji podatkowej, stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa. Treść art. 93e Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne m.in. ustawy nie stanowią inaczej. Takim przepisem szczególnym zawężającym zakres zastosowania normy ogólnej o sukcesji podatkowej jest art. 7 ust. 3 pkt 4) i pkt 5) u.p.d.o.f., który przewiduje odstępstwo od zasady sukcesji generalnej określonej przepisami Ordynacji podatkowej. Z tym, że normy prawne wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 4) oraz art. 7 ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczące wszystkich przedsiębiorców, mają charakter ogólny i poprzez proces ich uszczegółowiania w kolejnych przepisach tego artykułu, tj. art. 7 ust. 3 pkt 5) oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.f. zakres zastosowania tych przepisów (czyli art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.f.) uległ modyfikacji dla szczególnych podmiotów, jakimi są przedsiębiorstwa państwowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca decydując się na odrębne uregulowanie rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych ograniczył zakaz uwzględniania strat tych przedsiębiorstw tylko do tych, które zostały poddane procesowi prywatyzacji bezpośredniej. Wynika to z zasad wykładni gramatycznej oraz systemowej wewnętrznej. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA w sprawie II FSK 55/11, nie można przyjmować, aby w warstwie językowej ustawodawca wprowadzał przepisy, które byłyby zbędne, gdyż godziłoby to w zakaz wykładni per non est. Z kolei odnosząc się do systematyki samego przepisu należy zaakcentować, że również w obrębie samego art. 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadza regulacje szczególne dla ogółu przedsiębiorców (art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.p.), a następnie wprowadza jeszcze bardziej szczegółową regulację dla pewnej kategorii przedsiębiorców, a mianowicie przedsiębiorstw państwowych, które mogą zostać poddane czy to prywatyzacji, czy też komercjalizacji (art. 7 ust. 3 pkt 5 i ust. 4a u.p.d.o.p.). Zabieg ten można także uzasadnić celem komercjalizacji, która polega na zachowaniu w całości uprawnień właścicielskich po stronie Skarbu Państwa, w odróżnieniu od prywatyzacji, która wiążę się z udziałem inwestora prywatnego jako właściciela lub współwłaściciela. Tym należy zatem tłumaczyć pominięcie zakazu uwzględnia straty przedsiębiorców przekształcanych w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych podlegających komercjalizacji. Wobec tego należy przyjąć, że prawodawca stworzył możliwość rozliczania straty przedsiębiorstwa państwowego, które po jej wygenerowaniu zostało następnie poddane procesowi komercjalizacji. Istoty tej normy prawnej nie zmienia zatem okoliczność, że w zakresie pojęcia "przedsiębiorca" użytego w art. 7 ust. 3 pkt 4) u.p.d.o.f. bez wątpienia mieści się pojęcie "przedsiębiorstwo państwowe". Tak jak zostało już wspomniane, właściwe odkodowanie normy prawnej w tym przypadku wiąże się z przeanalizowaniem przepisów poprzez "przejście" od normy ogólnej do norm najbardziej szczegółowych, co w rezultacie doprowadzi do wykształcenia się pełnego obrazu intencji ustawodawcy. A tą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było ograniczenie zakazu uwzględnienia strat przedsiębiorstw państwowych, ale tylko tych, które zostały poddane procesowi prywatyzacji bezpośredniej. Reasumując należy stwierdzić, że jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstała na skutek komercjalizacji (przekształcenia) przedsiębiorstwa państwowego, może przy ustalaniu dochodu, bądź przy ustalania straty za dany rok podatkowy uwzględnić stratę przedsiębiorstwa państwowego, gdyż nie obejmują jej zakazy z art. 7 ust. 3 pkt 4) i ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). 4.7. Z uwagi na przepis art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, gdyż naruszenie przepisów prawa nie miało w rezultacie wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też częściowo błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie spowodowało uwzględnienia skargi kasacyjnej. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma częściowo niewłaściwe uzasadnienie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a.