II SA/Bk 67/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 maja 2014 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...].10.2013 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270 "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 8 i 23 "b" ust. 1, art. 23 "b" ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako ustawa hazardowa, obciążył Spółkę z o.o. F. w W. kosztami postępowania w kwocie 1800 zł, na którą złożyły się koszty sporządzenia dwóch opinii z badań sprawdzających automaty do gier o niskich wygranych: - A1., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego w dniach [...] – [...].07.2013r. - A2., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego w dniach [...] – [...].07.2013r., Badania zostały przeprowadzone przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. - jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów upoważnieniem z dnia 27.11.2012r. Wskazano, że toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przebadanych automatów do gier o niskich wygranych (wymienionych w rozstrzygnięciu). W jego trakcie organ wezwał Spółkę na podstawie art. 23 lit. "b" ust. 1 ustawy hazardowej do poddania automatów badaniom sprawdzającym. Żądanie uzasadniono podejrzeniem, że automaty umożliwiają urządzanie pojedynczej gry za stawkę wyższą niż ustalona w art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej. Uzasadnienie podejrzenia oparto na treści opinii technicznych z listopada 2012r. wykonanych po nałożeniu plomb zabezpieczających. Wskazana przez organ jednostka badająca sporządziła opinie zawierające oceny, zgodnie z którymi każdy z automatów nie spełnia: warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, przesłanki w zakresie dopuszczalnej maksymalnej stawki za grę oraz maksymalnej jednorazowej wygranej, wymagania wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych i elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, warunku wyposażenia w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Z zapisów każdej z opinii, zdaniem organu I instancji, wynika spełnienie przesłanki z art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy hazardowej tj. przesłanki negatywnego wyniku badania sprawdzającego, co uzasadniało obciążenie podmiotu eksploatującego automaty kosztami badań sprawdzających w wysokości wynikającej z pkt 136 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.). Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Spółka z o.o. F. w W. Zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 23 "b" ust. 5 w związku z art. 23 "a" ust. 7 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 8, 123, 187 par. 1, 191 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że zachodzą przesłanki do obciążenia strony kosztami badań przeprowadzonych w ramach postępowań w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, bez uprzedniego rozstrzygnięcia w drodze decyzji w ramach cofnięcia rejestracji automatu tj. na podstawie całokształtu materiału dowodowego i po umożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do badania, w tym co do tego, czy i w jakim zakresie należy dać wiarę opinii jednostki badającej oraz czy rzeczywiście wynik badania sprawdzającego potwierdza niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. W konkluzji uzasadnienia zażalenia spółka stwierdziła, że rozstrzyganie o obowiązku poniesienia kosztów badania bez zakończenia całości postępowania dowodowego w sprawie cofnięcia rejestracji, jest przedwczesne. Postanowieniem z dnia [...].11.2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzenia badań sprawdzających obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. (jako wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 z późn. zm.). Na podstawie art. 23 "b" ust. 1 znowelizowanej ustawy hazardowej zlecono przeprowadzenie badań sprawdzających w przedmiotowej sprawie. Z wniosków końcowych z badań wynika, że poddane badaniom automaty nie spełniają wymagań obowiązującego prawa. Istniały zatem podstawy do zastosowania przepisu art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy hazardowej i obciążenia strony kosztami tego badania. Ich wysokość mieści się w dolnych granicach kosztów pobieranych za tego typu badania. Zdaniem organu odwoławczego obowiązujące przepisy nie dają podstaw, aby przed wydaniem postanowienia o obciążeniu kosztami następowało wydanie decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Organ II instancji powołał orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że postanowienie w przedmiocie kosztów ma charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena tego badania możliwa jest dopiero na etapie wydawania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Skargę na powyższe postanowienie złożyła do sądu administracyjnego Spółka z o.o. F. w W. zarzucając naruszenie: 1. art. 23 "b" ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w związku z par. 7 ust. 2 pkt 5 i par. 22 Zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF, poz. 19) i w związku z par. 1 ust. 2 i par. 6 ust. 2 Zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009r. w sprawie nadania statutów izbom celnym urzędom celnym (Dz. Urz. MF, poz. 72 z póz. zmian.) oraz w związku z art. 58 Kodeksu Cywilnego art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest żądanie poddania automatu o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez jednostkę niemającą statusu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (z uwagi na fakt, że upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów w dniu 27.11.2012r. nr [...] Izbie Celnej w B. było dotknięte sankcją nieważności ex tunc), podczas gdy badanie sprawdzające może być wykonane wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, 2. art. 262 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne ich zastosowanie, w sytuacji gdy odmowa poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu przez Izbę Celną w B. nie była bezzasadna, gdyż funkcjonalność rzeczonego automatu jest bezsporna (jako ustalona przez jednostkę badającą – Wyższą Szkołę Informatyki i Umiejętności w Ł.), a organ nie poparł żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu uzasadnionym podejrzeniem, że urządzenie to nie spełnia parametrów ustawowych Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zwrócił uwagę, że skarżąca błędnie wskazuje, jakoby kwestionowane postanowienie dotyczyło nałożenia kary porządkowej. W konsekwencji skarga nietrafnie zarzuca naruszenie art. 262 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, gdyż art. 262 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w przedmiocie obciążenia strony kosztami przeprowadzenia badań sprawdzających. Niezależnie od nietrafności postawionego zarzutu z opisanej wyżej przyczyny, organ stwierdził, że upoważnienie udzielane przez Ministra Finansów określonym podmiotom do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, jest aktem wewnętrznym Ministra i nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii materialnoprawnej oraz nie tworzy na rzecz innych podmiotów praw i obowiązków. Zadaniem organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu jest natomiast wyłącznie wybór jednostki badającej spośród tych, które wskazano w opublikowanym wykazie. Organ ocenił jako bezzasadne zarzuty niewyjaśnienia kwestii posiadania przez Wydział laboratorium Celne Izby Celnej w B. stosownej akredytacji. Wskazał, że w dacie sporządzania badania wskazana jednostka znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów do gier. Organ wywiódł również, że kwestia legalności sporządzonego badania sprawdzającego nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami za to badanie. W toku postępowania przed sądem zarzuty skargi zostały sprecyzowane w piśmie procesowym złożonym w dniu [...].04.2014r. na rozprawie w formie załącznika do protokołu (k. 44 - 49 i 71 akt sądowych). Strona skarżąca wycofała zarzut oznaczony w skardze numerem drugim a zarzut pierwszy sprecyzowała jako: zarzut rażącego naruszenia art. 23 "b" ust. 3 i 5 , art. 23 "f" ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23 "f" ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002r. o systemie oceny zgodności (tj. z 2010r. Nr 138, poz. 935 ze zm) oraz w związku z art. 58 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił w dniu [...].11.2012r. upoważnienia do badania automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo posiadania przez organ II instancji wiedzy z urzędu, że Izba Celna w B. nie posiada akredytacji potwierdzającej jej kompetencje do prowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier i nigdy nie spełniała warunków ustawy do stania się jednostką badającą, a w ślad za tym bezpodstawne przyjęcie, iż działania organu I instancji obciążające skarżącego kosztami badań sprawdzających było działaniem niezgodnym z prawem. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu elektronicznego w postaci wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji o adresie www.pca.gov.pl. dotyczącego zakresu akredytacji nr [...] na okoliczność, że Izba Celna w B. posiada akredytację w zakresie kompletnie rozbieżnym z tematyką badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu sprecyzowanego zarzutu podkreślone zostało, że jednostką badającą może być nie podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz tylko akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty do gier o niskich wygranych. W świetle art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, konieczną i integralną częścią certyfikatu akredytacji jest zakres udzielonej akredytacji. Strona skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych o sygn. SA/Wa 2174/13 oraz IISA/Go 952/13. W konkluzji stwierdziła, że skoro w świetle art. 23 "b" ust. 3 ustawy o grach hazardowych, badanie sprawdzające może być wykonane wyłącznie przez podmiot posiadający status jednostki badającej, a w ślad za tym koszty badania sprawdzającego w rozumieniu art. 23 "b" ust. 5 ustawy o grach hazardowych mogą być przypisane tylko do jednostki badającej, a nie pseudo – jednostki, zaskarżone postanowienie nie może być uznane za zgodne z prawem. Przedstawiciel organu odnosząc się do sprecyzowanego zarzutu skargi stwierdził, że problem upoważnienia jednostki Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, wykracza poza zakres postępowania wpadkowego w zakresie obciążenia kosztami badań sprawdzających oraz dodał, ze udzielone ww. jednostce upoważnienie do badań automatów nie zostało cofnięte ani nie zostało wszczęte postępowanie przewidziane ustawą o grach hazardowych do cofnięcia tego upoważnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu bowiem zaskarżone postanowienie na narusza prawa. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, wszczętego w maju 2013r. na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), dalej powoływanej jako ustawa hazardowa. Od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują przepisy art. 23 "a" – art. 23 "f" dodane do tego aktu prawnego ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano (w art. 23 "b" ust. 4 i 5), że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Oznacza to, że od dnia 14 lipca 2011 r. obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Zaskarżone postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd jest zobowiązany ograniczyć się wyłącznie do oceny zgodności z prawem postanowienia wpadkowego i nie może wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenia na stronę kosztów badania sprawdzającego. Z treści przepisów art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej podzielić należy stanowisko tutejszego sądu zajęte m.in. w sprawie II SA/Bk 106/13 (wyrok z dnia 6 czerwca 2013 r., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA), że art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzający odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. Wyżej wymienione okoliczności, stanowiące przesłanki postanowienia o obciążeniu podmiotu eksploatującego automat kosztami jego badania, są okolicznościami, poza ramy których sąd oceniający legalność postanowienia, nie może wykroczyć. Zdaniem sądu w sprawie niniejszej okoliczności wynikające z art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. W uzasadnieniach postanowień organ zamieścił argumentację wskazującą na powzięcie podejrzenia, co do nieprawidłowości działania automatów. Podejrzenie to organ wyprowadził na podstawie wyników badań automatów, przeprowadzonych już po nałożeniu plomb zabezpieczających automaty i dostęp do ich wnętrza (z dnia [...].11.2012r. i z dnia [...].11.2012r.). Badania wskazywały na możliwość przeprowadzenia na każdym z automatów gry za stawkę wyższą niż określona art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Powyższe, zdaniem Sądu, stanowiło wystarczającą okoliczność uzasadniającą poddanie automatów ustawowej procedurze sprawdzającej. Każdorazowa decyzja organu o wydaniu zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego ma charakter uznaniowy, zatem sąd ma ograniczone możliwości jej kontroli, a jedynie ocenia czy organ należycie ją uzasadnił. Ten warunek, zwłaszcza w kontekście wyników badań sprawdzających, należało uznać za spełniony. Wnioski końcowe badań sprawdzających zostały sformułowane w sposób przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez każdy z przebadanych automatów warunków ustawowych zaliczenia ich do automatów do gier o niskich wygranych. Wynika to z treści opinii sprawdzających. W odniesieniu do każdego z przebadanych automatów stwierdzono bowiem możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych tj. bez ingerencji w płytę główną i bez naruszenia plomb oraz przekroczenie maksymalnej stawki za grę i maksymalnej jednorazowej wygranej. Nadto stwierdzono także, między innymi, niespełnienie przez każdy z automatów warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki oraz niewyposażenia automatów w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, możliwość zmiany liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę główną Spełniony został również, zdaniem sądu a wbrew stanowisku skarżącej Spółki, warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide www.mf.gov.pl). Upoważnienie przy tym ww. jednostki badającej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badań spornych automatów. Zostało bowiem udzielone 27.11.2012r. a badania przeprowadzone zostały w lipcu 2013r. Podniesiony przez skarżącą spółkę argument braku właściwej akredytacji jednostki badającej, nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni bowiem podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II SA/Go 743/13. Wynika z niego, że iż samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi ustęp 6 art. 23 "b" ustawy o grach hazardowych) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie, obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w tezie wyroku z dnia 19.11.2013r. sygn. IISA/Bk 719/13, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Skład orzekający nie podziela stanowiska, aby w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, dopuszczalne było merytoryczne podważanie uprawnień czy obiektywizmu jednostki badającej. Podkreśla raz jeszcze, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów sąd nie ocenia zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, jako wykonanego – zdaniem strony skarżącej – z naruszeniem zasady obiektywizmu, a przez to nieprzydatnego w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie – w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. badania sprawdzającego z punktu widzenia zachowania zasady obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. W postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania należało ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie, nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Poddanie ocenie, na skutek skargi złożonej w sprawie niniejszej, wiarygodności i przydatności dowodu w postaci badania sprawdzającego na etapie wpadkowym dotyczącym obciążenia kosztami tego badania - byłoby przedwczesne, gdyż przesądzałoby przydatność tego środka dowodowego w postępowaniu w jego głównym nurcie tj. o cofnięcie rejestracji automatu do gier - zanim organ rozstrzygnąłby tę kwestię we własnym zakresie. Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier, stwierdzić należy, że kwota 900 zł za każde z badań zgodna jest z pkt 136 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne – według brzmienia tego załącznika obowiązującego od 27 grudnia 2011 r. Prawidłowo organ I instancji podał przepis § 1 tego rozporządzenia jako element podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, na które powołała się skarżąca spółka w piśmie procesowym precyzującym zarzuty skargi (WSA w Warszawie z dnia 13.02.2014r. sygn. VI SA/Wa 2174/13 i WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18.12.2013r. sygn. IISA/Go 952/13) nie mogą mieć bezpośredniego odniesienia do sprawy niniejszej albowiem skargi uwzględnione przez wymienione wyżej wojewódzkie sądy administracyjne i w wymienionych wyżej sprawach, nie zostały wniesione od postanowień wpadkowych o obciążeniu podmiotów eksploatujących automaty kosztami badań sprawdzających, ale od decyzji kończących postępowania, w jednej sprawie w przedmiocie uznania gier za gry na automatach (VI SA/Wa 2174/13) w drugiej w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu (II SA/Go 952/13). W każdym zatem z opisanych postępowań, zakończonych decyzjami, podlegała ocenie organu moc dowodowa przeprowadzonego badania sprawdzającego. Na etapie natomiast oceny kwestii wpadkowej dla nurtu głównego postępowania, wkraczanie w ocenę wiarygodności kluczowego dowodu w sprawie, jest niedopuszczalne. Tożsame stanowisko w ostatnim czasie w sprawach ze skarg na postanowienia wpadkowe o obciążeniu kosztami badań sprawdzających, zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 6.03.2014r. sygn. III SA/Lu 815/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9.04.2014r. sygn. IISA/Bk 1137/13 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.