II GSK 2631/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. O. - wspólnika spółki cywilnej E.-T. s.c. M. J., K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2384/13 w sprawie ze skargi M. J. i K. O. - wspólników E.-T. s.c. M. J., K. O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia o uznaniu skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2384/13 oddalił skargę M. J. i K. O. – wspólników spółki cywilnej E.-T. s.c. M. J., K. O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia o uznaniu skargi na czynność egzekucyjną. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący pismem z [...] lutego 2013 r. – w trybie art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) – złożyli skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego i poborcy skarbowego do Dyrektora Izby Celnej w T., prowadzone w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z [...] grudnia 2012 r. Tytuł wykonawczy został wystawiony w związku z decyzją Dyrektora IC w T. z [...] listopada 2012 r. nr [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika UC w T. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi L200 w wysokości [...] zł. W ramach podjętych czynności egzekucyjnych Dyrektor IC w T. [...] grudnia 2012 r. wystosował do Banku Zachodniego WBK S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. – wydanym na podstawie art. 54 § 5 u.p.e.a. – uznał skargę za zasadną. Skarżący pismem z pismem z [...] kwietnia 2013 r. wystąpili z żądaniem uzupełnienia powyższego postanowienia z [...] kwietnia 2013 r. oraz wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści. Swe żądanie skarżący oparli na podstawie przepisów art. 213 i 215 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, iż w postanowieniu z [...] kwietnia 2013 r. nie uwzględniono wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze z [...] lutego 2013 r., gdy tymczasem z definicji ustawowej czynności egzekucyjnej wynika, że są to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub realizowania środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniami z [...] maja 2013 r. nr [...] odmówił uzupełnienia postanowienia z [...] kwietnia 2013 r., a o nr [...] wyjaśnił przedstawione we wniosku wątpliwości co do treści postanowienia z [...] kwietnia 2013 r. Skarżący pismem z [...] czerwca 2013 r. wnieśli także skargę na podstawie art. 277, art. 299 pkt 7 k.p.a., w którym podniesiono analogiczne zarzuty jak w zażaleniu. Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu z [...] sierpnia 2013 r. wskazał, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji (postanowienie) na mocy art. 113 § 2 k.p.a. konieczne jest wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić ani do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani powodować zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia, ani też nie może pozostawać w sprzeczności z treścią decyzji. Minister odnosząc się do zarzutu podniesionego na etapie zażalenia, iż organ nadzoru kierował wydane postanowienia do podmiotu nie będącego stroną postępowania, wyjaśnił charakter prawny spółki cywilnej. Wskazał, że nie stanowi ona samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. To wspólnicy są przedsiębiorcami, a co za tym idzie stronami postępowania określającego ich prawa i obowiązki. Do spółki cywilnej nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące oznaczenia przedsiębiorców, natomiast zasady te regulują firmę wspólników jako przedsiębiorców. W praktyce nie da się jednak wykluczyć sytuacji, w której spółka będzie w obrocie posługiwać się oznaczeniem, pełniącym analogiczną funkcję jak firma - nazwą handlową. Taką nazwą handlową (E. T. s.c.) posługują się również skarżący, co wynika również ze składanych przez nich pism np. pisma z [...] grudnia 2012 r. i [...] stycznia 2013 r. W odniesieniu do powyższego Minister zauważył, iż Dyrektor IS kierował wydane postanowienia wskazując nazwę handlową spółki cywilnej E.-T., niemniej jednak dla prawidłowego oznaczenia strony w postępowaniu administracyjnym oprócz wskazania nazwy handlowej spółki wskazał imiona i nazwiska wspólników tejże spółki, co bezspornie wskazał organ nadzoru oznaczając jako adresata wydanych postanowień E.-T. s.c. M. J. K O. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż Dyrektor IS powinien z urzędu powiadomić Szefa Służby Celnej o stwierdzeniu naruszeń prawa przez Dyrektora IC w T., a informacja ta powinna zostać również skierowana do skarżących jako odpowiedź na zarzuty skargi z [...] lutego 2013 r., Minister wskazał, iż Dyrektor IS w B. jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym, jakim w przedmiotowej sprawie jest Dyrektor IC w T., skierował stosowne pismo z [...] kwietnia 2013 r., którego celem było wyeliminowanie w przyszłości zauważonych nieprawidłowości, o czym zostali skarżący poinformowani. Niemniej jednak brak jest podstaw do zawierania wytycznych z zakresu kontroli wykonywania czynności służbowych przez podległe organy w treści postanowienia wydanego w trybie art. 54 u.p.e.a. Dyrektor IS w postanowieniu z [...] kwietnia 2013 r. uznał wniesioną przez skarżących skargę na czynności egzekucyjne za zasadną wskazując na konkretne naruszenia w dokonaniu czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny i egzekutora. M. J. i K. O. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji dokonał wykładni przepisów będących przedmiotem orzekania, a następnie stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. prawidłowo dokonał zbadania czynności polegających na zajęciu zawiadomieniem z [...] grudnia 2012 r. nr [...] rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A., uznając ją za dokonaną niezgodnie z przepisami prawa. Powodem tego było to, że tytuł wykonawczy wystawiony [...] grudnia 2012 r. nr [...] nie wszedł do obrotu prawnego, ponieważ nie został w sposób prawidłowo doręczony, a więc w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji kwestie dotyczące prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego i jego kompletności stały się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. prawidłowo uznał, że skarga skarżącego z [...] lutego 2013 r. była zasadna. Sąd I instancji wskazał, że nie podziela argumentacji skargi, że w sprawie nie doszło do wydania zaleceń. Istotnie samo postanowienie z [...] kwietnia 2013 r. takich zaleceń nie zawierało, niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z [...] kwietnia 2013 r. skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w T., zwrócił uwagę na stwierdzone w sprawie uchybienia i nakazał przestrzegania w tym zakresie przepisów prawa. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących odpowiedzialności dyscyplinarnej poborcy skarbowego, że kwestia odpowiedzialności dyscyplinarnej pracowników organu jest aktem o charakterze wewnętrznym, wynikającym z podległości służbowej pracownika. Sądy administracyjne nie są natomiast właściwe do rozpoznawania skarg związanych z krytyką wykonywania zadań przez właściwe organy albo ich pracowników, ani także do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania skargowego w trybie przepisów działu VIII ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Reasumując Sąd I instancji wskazał, że nie znalazł w zaskarżonym postanowieniu Ministra Finansów wad, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia. Pełnomocnik profesjonalny złożył w imieniu M. J. i K. O. skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i stwierdzenie jego nieważności, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargą kasacyjną skarżący zarzucili naruszenie: I. Przepisów postępowania: - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe - Dyrektor Izby Celnej, Dyrektor Izby Skarbowej i Minister Finansów: 1. prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu postanowienia; 4. w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały właściwej oceny zebranych dowodów. IA. przepisów postępowania: poprzez nierozpoznanie przez Sąd I instancji zarzutów przedstawionych przez Skarżącego na rozprawie w WSA w W. w dniu [...].04.2014r. II. prawa materialnego: 1. naruszenie art. 28 i 29 k.p.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 4, w związku z art. 40 §3 k.p.a. i art. 67 §2 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w postępowaniu egzekucyjnym stroną postępowania jest spółka cywilna a nie wspólnicy tej spółki, powołując się przy tym na nieprawomocny wyrok WSA w B. z dnia [...].04.2013r. sygn. akt I SA/Bd 112/13. 2. naruszenie art. 30 § 3 k.p.a., art. 138 §3 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wspólnik spółki cywilnej (w sytuacji, gdy sąd uznaje za stronę postępowania spółkę cywilną) może działać w imieniu spółki samodzielnie bez żadnych umocowań co stanowi naruszenie przepisu art. 28 § 1 p.p.s.a. przez WSA w W., które w konsekwencji prowadzi do naruszenia przepisu art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (nieważność postępowania). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawili argumentację wniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. odrzucił skargę kasacyjną M. J.. W uzasadnieniu Sąd I instancji uzasadnił, że M. J. nie złożyła wniosku o sporządzenie uzasadnienia wydanego wyroku, w związku z czym Sąd I instancji nie doręczył jej odpisu wyroku z uzasadnieniem. Pomimo tego, skarżąca wniosła skargę kasacyjną z dnia [...] lipca 2014 r., która należało uznać za niedopuszczalną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor odwołuje się do obu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a to oznacza, że stawia Sądowi I instancji zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym zauważyć należy, że w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) kasator wskazuje, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , że wyjaśniły przesłanki którymi kierowały się przy wydawaniu postanowienia, że w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały właściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Ponadto w ramach tej podstawy kasacyjnej kasator zarzuca Sądowi I instancji, iż nie rozpoznał wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącego na rozprawie. Przystępując do oceny zasadności tak skonstruowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że skuteczność skargi kasacyjnej opartej na zarzucie zawartym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zależy od tego czy autor skargi kasacyjnej odnosi zarzuty do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, wskazuje te przepisy, uzasadnia ich naruszenie i wyjaśnia, jaki był możliwy, istotny wpływ naruszenia wskazanych przepisów na wynik sprawy, a więc na treść wyroku. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej obowiązany jest w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia, wskazanych w skardze kasacyjnej, przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to treść wyroku byłaby odmienna. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie było formułowane stanowisko wskazujące na to, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji (vide wyrok NSA z 9.09.2015 r. I GSK 63/14, wyrok NSA z dnia 15.04.2015 r. I GSK 823/13- niepublikowane). Z treści skargi kasacyjnej nie wynika aby jej autor wskazywał na naruszenie przez Sąd I instancji konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jak również w skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia podnoszonych zarzutów poprzez wykazanie, że naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy w ocenie NSA brak jest podstaw do uznania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Oznacza to, ze stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną orzekania nie został zakwestionowany. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (vide wyrok NSA z 13.09.2005 r., sygn. akt II OSK 16/05; wyrok NSA z 23.02.2005 r., sygn. akt OSK 539/04; wyrok NSA z 2.02. 2005 r., sygn. akt OSK 1026/04 niepublikowane). Błąd zatem, jakiego może dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, może dotyczyć nieprawidłowego odczytania normy, mylnego zrozumienia przepisu, bądź niezrozumienia intencji ustawodawcy. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno - językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. W związku z powyższym zasadnie podnosi Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej pod względem zgodności z prawem było postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 roku, którym to postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 roku w sprawie wyjaśnienia wątpliwości odnoszących się do postanowienia tegoż organu z dnia [...] kwietnia 2013 roku. Oznacza to, że Sąd I instancji dokonał kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego w trybie art. 113 § 2 k.p.a., dotyczącego wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013 roku wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu skargi złożonej w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a. Przedstawione okoliczności mają o tyle istotne znaczenie, że Sąd I instancji odwołując się do treści art. 153 p.p.s.a. uznał za wiążącą ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia [...] kwietnia 2013 roku wydanego w sprawie sygnatura akt I SA/Bd 112/13, w zakresie w jakim wyrok ten odnosi się do określenia strony postępowania podatkowego. Natomiast z treści skargi kasacyjnej nie wynika aby jej autor stawiał Sądowi I instancji zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Ponadto z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego opisanych w punkcie II podpunkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym miałaby polegać błędna wykładnia tych przepisów prawa, a co więcej kasator błędną wykładnię wymienionych w/w przepisów uzasadnia odwołując się regulacji procesowych związanych z oceną zakresu postępowania wywołanego skargą wniesioną w trybie art. 54 u.p.e.a. Podkreślić także należy, że w istocie Sąd I instancji nie dokonywał wykładni ani nie stosował przepisów wskazanych w punkcie II podpunkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, a tym samym nie mógł dopuścić się ich naruszenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.