I GSK 823/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 442/12 w sprawie ze skargi B.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B.C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 442/12 oddalił skargę B. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Skarżący dokonał na terenie Austrii w dniu 18 grudnia 2008 r. zakupu samochodu marki Mitsubishi L200, Nr VIN [...] o pojemności silnika 2477 cm3, rok produkcji 2007, a następnie jego przemieszczenia na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 76 ust. 1 i 2, art. 80 ust 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.838,00 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, klasyfikując go do kodu CN 87032490. W wyniku odwołania skarżącego od powyższej decyzji i po uzupełnieniu materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym o dowód z opinii biegłego, wydanej w celu ustalenia niektórych parametrów technicznych spornego pojazdu, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] września 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji spornego pojazdu i w tym zakresie orzekł o jego klasyfikacji do kodu CN 8703 32 90, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że posłużenie się przez ustawodawcę do oznaczenia towarów kodem CN jest istotne w związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.1987.256.1 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem nr 2658/87. Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS) (opublikowane w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.). Mając na uwadze znajdujące w sprawie zastosowanie regulacje prawne organ uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądzają o tym jego indywidualne cechy i reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej. Organ zaznaczył, że nie było możliwe przeprowadzenie w toku postępowania oględzin pojazdu, ponieważ został on sprzedany poza terytorium Rzeczpospolitej. Z tej przyczyny organ odwoławczy przeprowadził dowód z opinii biegłego w celu ustalenia parametrów technicznych pojazdu. Parametry te oraz pozostałe dane techniczne pojazdu wynikające z dokumentu Republiki Austrii dotyczącego pojazdu oraz z dokumentacji pierwszego badania technicznego w kraju potwierdziły, że sporny pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia posiadał pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń. Z przedstawionej przez stronę dokumentacji fotograficznej wynikało, że część pasażerska, m.in. poprzez wyposażenie pojazdu w zagłówki, zapewnia komfort jazdy w obu rzędach siedzeń. Konstrukcja drzwi wskazana zarówno w dokumentacji fotograficznej, jak i w dokumentacji graficznej sporządzonej przez biegłego wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń. Szyby pojazdu zapewniają komfort dobrej widoczności wszystkim pasażerom, którzy - dzięki szybie tylnej - mają możliwość oglądania przestrzeni za pojazdem. Bezpośrednio za zaprojektowaną do przewozu pięciu pasażerów kabiną znajduje się przestrzeń do przewozu ładunku. Przestrzeń ta zamknięta jest burtami, których stylistyka podporządkowana jest stylistyce kabiny pasażerskiej, stanowiąc z nią jedną kompozycyjną całość. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie wyklucza, że pojazdem może być przewożony ładunek w części do tego przeznaczonej. Jednak w rozpatrywanej sprawie możliwość przewozu ładunku nie ma wpływu na fakt, że sporny pojazd cały czas zachowuje swoje cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., przywołał treść przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zasady klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) i stwierdził, że organy celne prawidłowo uznały, że sporny samochód należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowo - towarowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o dowód z opinii biegłego oraz dostarczona przez skarżącego dokumentacja fotograficzna uprawniały do wniosku, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym jego ogólne cechy, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu i jego osiągi. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także inne cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że część pasażerska jest całkowicie przeszklona oraz, że poprzez wyposażenie pojazdu w zagłówki, zapewnia komfort jazdy w obu rzędach siedzeń. Również, konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń. W ocenie Sądu I instancji, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. To, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca. Prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 nie może podważyć powołany w skardze zarzut, iż pojazd spełnia kryterium stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Kryterium stosunku ładowności wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., do którego odwołuje się skarżący, zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej). W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Sporny pojazd spełnia kryterium stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, opisany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) dla pozycji 8703. Skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w poz. 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd został zarejestrowany według przepisów unijnych jako samochód ciężarowy. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zwolnienie skarżącego od obowiązku ponoszenia opłaty sądowej od skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. sprzeczność ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału przez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji nomenklatury scalonej 8703; II. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 80 i następne u.p.a. przez błędną wykładnię i zastosowanie w odniesieniu do kwalifikacji przedmiotowego pojazdu jako pojazd kwalifikowany do poz. 8703 (nomenklatury scalonej), podczas gdy z dokumentacji wynika, że pojazd ten winien być zakwalifikowany do poz. 8704, która to okoliczność nie powoduje skutków w postaci zastosowania w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu obciążeniem podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację na poparcie powyższych zarzutów. Stwierdził, że ponieważ nie było możliwe przeprowadzenie w toku postępowania oględzin pojazdu (wcześniej został sprzedany poza terytorium RP) Sąd w ślad za organem podatkowym oparł się na nierzetelnej, niewyczerpującej opinii biegłego, który dokonał opisu pojazdu wskazując, iż jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób zapominając, iż sam określił, że nie jest możliwe wyczerpujące ustalenie, jakie było wyposażenie pojazdu. Skarżący podniósł, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym i tak został zarejestrowany w Austrii, a skoro świadectwo jest dokumentem urzędowym, to nie można przy interpretacji przepisów prawa podatkowego pominąć homologacji, jej znaczenia i charakteru. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. W skardze kasacyjnej postawiono dwa zarzuty. Pierwszy, dotyczy sprzeczności ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i w konsekwencji winien być zaklasyfikowany pod poz. CN 8703. Drugi, odnosi się do naruszenia art. 80 i nast. u.p.a. przez błędną wykładnię i zastosowanie w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do poz. CN 8703, podczas gdy z dokumentacji wynika, że pojazd ten winien być klasyfikowany do poz. 8704. Tak postawione zarzuty kasacyjne nie pozwalają na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Pierwszy z zarzutów dotyczy sprzeczności ustaleń faktycznych Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli posiada on charakter procesowy. Nie wskazuje się jednak w nim przepisu postępowania, który zdaniem skarżącego kasacyjnie został naruszony. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano przepisu postępowania, któremu uchybił Sąd I instancji wprost lub poprzez ocenę działań organów podatkowych. Drugi z zarzutów odnoszący się do naruszenia prawa materialnego wskazuje na uchybienie art. 80 u.p.a. bez sprecyzowania konkretnej jednostki redakcyjnej, a mianowicie: ustępu i punktu tego artykułu. Podnieść należy, że art. 80 zawiera cztery ustępy, w drugim znajdują się dwa punkty, a w trzecim trzy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej także nie podaje konkretnego uregulowania, które zostało naruszone. Zarzut kasacyjny powinien zawierać wskazanie konkretnego przepisu prawa, który, zdaniem skarżącego kasacyjnie, został naruszony. Należy podać artykuł, paragraf, ustęp, punkt literę, a także inne szczegółowe oznaczenia przepisu, jeżeli takowe występują. Skarżący kasacyjnie zobowiązany jest wskazać na czym polega to naruszenie oraz jego postać, czy jest to błąd w wykładni, czy w zastosowaniu przepisu. W zakresie naruszenia procedury, dodatkowo, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy przywołać wywód dotyczący istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12, LEX nr 1480759, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, LEX nr 1360579). Konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy – oznaczone numerem artykułu (paragraf, ustęp) – zostały naruszone, na czym to naruszenie polega oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga zawiera wywody zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. postanowienie NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 752/11, LEX nr 1239462 oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.