I SA/Gd 242/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia: NSA Sławomir Kozik (spr.), NSA Alicja Stępień, Protokolant Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwo K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (...) we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiło następujące zdarzenie przyszłe: Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach, Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.). Nadleśnictwo jest czynnym podatnikiem VAT a prowadzona działalność gospodarcza zasadniczo w całości opodatkowana jest podatkiem VAT, przy czym nieznaczną część świadczonych przez nadleśnictwo usług stanowią usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na cele mieszkaniowe zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze zwolniona od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 136, poz. 798 ze zm.). Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej gospodarki leśnej Nadleśnictwo realizuje program "Aktywne udostępnianie lasu", który obejmuje budowę miejsc postojowych pojazdów na terenie lasów (na gruntach leśnych). Nadleśnictwo zamierza wybudować obiekt wyposażony w urządzenia turystyczno-wypoczynkowe oraz wydzielone miejsca postojowe. Miejsca postoju pojazdów zostaną wyposażone w wiatę, stoły, ławy, ogrodzenie, kosze na śmieci oraz tablice informacyjne. Wyjazd i zjazd z miejsca postoju pojazdów, strefa pod urządzeniami turystyczno-wypoczynkowymi zostanie utwardzona. Pozostały teren miejsca postoju pojazdów będzie gruntem naturalnym. Wnioskujące Nadleśnictwo zadało następujące pytanie: Czy Nadleśnictwo może dokonać odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących następujące wydatki związane z budową miejsca postojowego: przygotowanie dokumentacji projektowej, nabycie wiat, stołów, ław, ogrodzenia, tablic informacyjnych, koszy na śmieci, transport urządzeń do przygotowywanego miejsca postoju pojazdów, montaż tych urządzeń, przygotowanie nawierzchni utwardzonych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Nadleśnictwo wskazało, że prowadzi gospodarkę leśną według zasad trwałości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów. Odwołując się do definicji gospodarki leśnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, wnioskodawca zaznaczył, że trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotność i zdolność do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Trwale zrównoważona gospodarka leśna obejmuje także działalność prowadzoną w celu wykorzystania zasobów leśnych w celach gospodarczych. Powyższe – w ocenie Nadleśnictwa – potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o lasach, zgodnie z którym trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności celu produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Nadleśnictwo zaznaczyło, że głównym produktem przez niego sprzedawanym jest drewno. Odbiorcy drewna poszukują produktu, który pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce, zgodnej ze standardami FSC (posiadającej certyfikat FSC). Wnioskodawca zauważył, że brak takiego certyfikatu powoduje zmniejszony popyt na drewno a więc zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W 2012 r. Nadleśnictwo przez 2 miesiące nie posiadało certyfikatu FSC w związku z czym część klientów zrezygnowała z przygotowanego dla nich surowca i nie zakupiła drewna w ramach podpisanych umów sprzedaży. W dalszej części wnioskodawca wskazał, jakie musi spełniać zasady i kryteria aby uzyskać certyfikat FSC. W ocenie Nadleśnictwa budowa miejsc postoju pojazdów jest elementem, który spełniał kryterium 4.1. (społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia, np. rekreacja, turystyka) ponieważ w ten sposób nadleśnictwo daje społeczeństwu możliwość korzystania z rekreacji i turystyki w lesie. Nadto zostanie spełnione kryterium 5.1 (proces gospodarowania lasami będzie zmierzał ku osiągnięciu stabilności gospodarczej, przy uwzględnieniu całkowitych przyrodniczych, ekologicznych, społecznych i operacyjnych kosztów produkcji oraz zagwarantowaniu inwestycji niezbędnych do zachowania biologicznej produktywności lasu), ponieważ dzięki niedopuszczeniu do nadmiernej penetracji lasów przez pojazdy, Nadleśnictwo dąży do zachowania biologicznej produkcyjności lasu. Nadleśnictwo stwierdziło, że jego działanie, polegające na prowadzeniu gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, nakierowane jest na uzyskanie produktów (towarów w rozumieniu ustawy o VAT) w jak największej ilości o jak najlepszej jakości. Ponieważ są to zasoby naturalne, to ma dla nich znaczenie również ochrona lasu, wód, gleb, innej roślinności i zwierząt. Zachwianie równowagi w ekosystemie, skutkuje również zmniejszeniem i pogorszeniem produkcji, zatem to również gorsza jakość produktów (towarów) i zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Kolejno Nadleśnictwo podniosło, że ochrona lasu to również skanalizowanie ruchu turystycznego w tym lesie, czyli niedopuszczenie do penetracji i zaśmiecania drzewostanów, w tym upraw oraz ograniczenie możliwości wzniecenia pożarów lasu. Nadleśnictwo nie może zamknąć dostępu do lasu, a zatem musi poczynić działania ograniczające penetrację lasu przez ludność. Nadleśnictwo uznało, że budowa miejsc postojowych jest jednym z takich działań, które w przyszłości przełożą się na ilość i jakość drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej (towarów), przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży, ostatecznie opodatkowanych podatkiem VAT. W ocenie wnioskodawcy prawo do odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przywołując treść tego przepisu, jak również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do pośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru, wnioskodawca stwierdził, że będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z ustawą o VAT. W dniu 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Nadleśnictwa przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), a mianowicie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), po czym stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku VAT w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Organ stanął na stanowisku, że z przepisów ustawy o VAT wyraźnie wynika, że dla realizacji odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Zauważając, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, organ wyjaśnił kiedy możemy mówić o bezpośrednim a kiedy pośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą. Kolejno przytaczając treść art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o lasach organ stwierdził, że z przedstawionego przez Nadleśnictwo zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną przez Nadleśnictwo. Organ zauważył, że projekt jest jednym z wielu zadań realizowanych przez Nadleśnictwo. W ocenie organu nie sposób uznać, nawet przy przyjęciu, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, że zadania wynikające z tego projektu, takie jak budowa miejsc postojowych dla pojazdów oraz wyposażenie ich w wiatę, stoły, ławy, ogrodzenie, kosze naśmieci oraz tablice informacyjne przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. Stąd, zdaniem organu, realizacja projektu nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową. W konkluzji organ stwierdził, że skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego Nadleśnictwo wezwało Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (...) wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norma przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że realizacja projektu polegająca na budowie miejsc postojowych dla pojazdów na terenie lasu będzie miała związek wyłącznie z działalnością statutową skarżącego oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez twierdzenie organu, że realizowany przez skarżącego projekt nie służy czynnościom opodatkowanym i tym samym skarżący nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych wydatków związanych z jego realizacją. Interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") w zakresie, w jakim organ administracji nie przedstawił uzasadnienia prawnego dla dokonanej przez siebie w zaskarżonej interpretacji negatywnej oceny stanowiska skarżącego w kontekście przedstawionej argumentacji opartej na certyfikacji drewna oraz w zakresie, w jakim organ administracji nie zawarł w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego. Argumentując powyższe zarzuty, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, strona skarżąca zacytowała treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT po czym stwierdziła, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kolejno powołując się na treść art. 4 ust. 3. art. 6 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o lasach autor skargi zauważył, że z przytoczonych przez niego przepisów wynika, że sposób prowadzenia gospodarki leśnej, zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1a i art. 7 ust. 1 ustawy o lasach ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie zgodził się z organem, że budowa przez Nadleśnictwo miejsc postojowych dla pojazdów wraz z wyposażeniem w infrastrukturę towarzyszącą, mająca wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej nie przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. Skarżący zauważył, że każde jego działanie, polegające na prowadzeniu gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, nakierowane jest na uzyskanie produktów (towarów w rozumieniu ustawy o VAT) w jak największej ilości o jak najlepszej jakości. Zachwianie równowagi w ekosystemie, skutkuje również zmniejszeniem i pogorszeniem produkcji, zatem to również gorsza jakość produktów i zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skarżący stwierdził, że ochrona lasu to także skanalizowanie ruchu ludności w lesie w tym ścisłe wyznaczenie obszarów leśnych przeznaczonych do postoju pojazdu. Odwołując się do art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności, skarżący wskazał, że musi poczynić działania ograniczające penetrację lasu przez ludność w tym także przez ruch pojazdów na chronionych obszarach leśnych. Zauważono, że w przypadku takiej konieczności, wybudowane miejsca postojowe będą wykorzystywane również w celu postoju pojazdów patrolowych służby leśnej oraz podczas ewentualnych akcji gaśniczych w ramach ochrony przeciwpożarowej lasu. W ocenie skarżącego organ nie ma racji twierdząc, że realizacja projektu polegająca na budowie miejsc postojowych dla pojazdów na terenie lasów wraz z wyposażeniem tych miejsc nie będzie służyła działalności opodatkowanej nadleśnictwa, lecz będzie miała związek wyłącznie z działalnością statutową. Takim twierdzeniem organ naruszył art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wykonanie miejsc postojowych i ich wyposażenie, wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną. W dalszej części, skarżący zwrócił uwagę, że z przytoczonego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność gospodarcza obejmuje m.in. działalność podmiotów pozyskujących zasoby naturalne. Takim podmiotem jest skarżący, bowiem pozyskuje zasoby naturalne w postaci m.in. drewna, sadzonek, choinek, igliwia i innych produktów gospodarki leśnej opodatkowanych podatkiem VAT. W skardze zauważono ponadto, że Nadleśnictwo chroni te zasoby naturalne, żeby uzyskać z nich produkty o jak największej ilości i o jak najlepszej jakości. Uznano zatem, że Nadleśnictwo nie prowadzi działalności statutowej, a prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący podniósł, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków, które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wskazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przy czym zauważono, że związek ten nie musi być bezpośredni, ale może mieć także charakter pośredni. W kontekście powyższego stwierdzono, że organ interpretacyjny w zasadzie nie wziął pod uwagę argumentu skarżącego, że prowadzona przez niego gospodarka leśna w sposób zrównoważony, w tym budowa miejsc postojowych dla pojazdów na terenie lasów, to działalność zdeterminowana przepisami ustawy o lasach, w związku z czym organ bezzasadnie potraktował tę działalność jako statutową, nie mającą związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czym naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przytaczając twierdzenie organu "(...) przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej (...)", skarżący stwierdził, że organ interpretacyjny w konsekwencji pośrednio potwierdził istnienie związku podejmowanych przez nadleśnictwo działań w ramach przedmiotowego projektu inwestycyjnego z realizowaną przez Nadleśnictwo sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zdaniem skarżącego o słuszności jego stanowiska przemawia wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 951/12. Argumentując zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. strona skarżąca podniosła, że organ w wydanej przez siebie interpretacji nie zawarł ani uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy ani też uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które uznał za prawidłowe. Kolejno skarżący zauważył, że wydając zaskarżoną interpretację, organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe; nie uzasadnił jednak dlaczego z prawnego punktu widzenia dokonał takiej oceny. Brak oceny prawnej stanowiska organu powoduje, że taką interpretacje można traktować jako subiektywny pogląd nieoparty na żadnych przepisach prawa, analogicznie brakuje w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego stanowiska, które organ uznał za prawidłowe. Skarżący nie jest zatem w stanie ocenić prawidłowości wydanej interpretacji, na jakich przepisach została ona oparta, czy dokonano prawidłowej subsumcji, czy dokonano prawidłowej wykładni, a zatem czy jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzupełnieniu argumentacji zawartej w skardze, strona skarżąca przy piśmie procesowym z dnia 24 marca 2014 r. załączyła odpis opinii prawnej sporządzonej przez radcę prawnego prof. dr. hab. Bartosza Rakoczego Kierownika Katedry Prawa Ochrony Środowiska UMK w Toruniu oraz odpis opinii wydanej przez Instytut Badawczy Nadleśnictwa. Autor opinii prawnej prof. dr hab. Bartosz Rakoczy dokonał wykładni pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej i gospodarki leśnej, w kontekście powiązania elementów gospodarczych z pozostałymi elementami. Przedstawił również problematykę funkcjonowania leśnych kompleksów promocyjnych. Autor opinii, po przedstawieniu definicji zrównoważonej gospodarki leśnej oraz gospodarki leśnej wskazał m.in., że trwale zrównoważona gospodarka leśna to jedna działalność o różnorodnych obliczach. Wyjaśnił nadto, że zwiększenie gospodarczej funkcji lasów odbywa się kosztem funkcji ochronnej i odwrotnie. Ustawodawca nie promuje ani funkcji gospodarczej ani funkcji ochronnej, a zmierza do uzyskania takich działań, które będą obie te funkcje łączyły. Zdaniem autora opinii, nie jest dopuszczalne wyodrębnianie działalności gospodarczej i samodzielne jej traktowanie od funkcji pozaprodukcyjnych. Odnosząc się do definicji gospodarki leśnej prof. Bartosz Rakoczy stwierdził, że do gospodarki leśnej można zaliczyć nie tylko tą działalność, która jest bezpośrednio nastawiona na funkcję edukacyjną, osiąganie zysków i gospodarcze wykorzystanie lasów, ale również na pozaprodukcyjne elementy. Konstrukcja definicji gospodarki leśnej pozwala na szerokie ujęcie problematyki pozaprodukcyjnej funkcji lasów, a to z kolei pozwala zaliczyć do pojęcia gospodarki leśnej i samą ochronę przyrody i edukację leśną i promocję trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, a nawet utrzymanie infrastruktury turystycznej. W dalszej części opinii, jej autor uznał, że w leśnych kompleksach promocyjnych można prowadzić działalność gospodarczą. Z kolei dr inż. Michał Kalinowski z Zakładu Zarządzania Zasobami Leśnymi Instytutu Badawczego Leśnictwa w opinii "Świadomość ekologiczna konsumentów a ich decyzje zakupowe w zakresie drewna i produktów drzewnych" zakładając, że drewno jest produktem zielonym i posiada swoje mniej ekologiczne odpowiedniki, a konsument dokonując zakupu, wybiera w wachlarzu bardziej i mniej ekologicznych produktów, stwierdził, że istnieje związek pomiędzy edukacją i certyfikacją, a sprzedażą drewna. Organ interpretacyjnym, w piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2014 r. wskazał, że przedłożone przez stronę skarżącą opinie nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przyjętego przez tenże organ rozstrzygnięcia. Na rozprawie w dniu 2014 r. pełnomocnik skarżącego nadleśnictwa w załączniku do protokołu rozprawy zrekapitulował stanowisko strony skarżącej w sprawie niniejszej, w szczególności odnosząc się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo (...) nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. W rozpoznawanej strona skarżącą stanęła na stanowisku, że budowa przez nią miejsc postojowych dla pojazdów wraz z wyposażeniem w infrastrukturę towarzyszącą, mająca wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna, a zatem będzie służyła działalności opodatkowanej nadleśnictwa korzystając tym samym z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że prawidłowe w rozpoznawanej sprawie jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, zgodnie z którym realizacja projektu polegająca na budowie miejsc postojowych dla pojazdów na terenie lasów wraz z wyposażeniem tych miejsc w urządzenia turystyczno-wypoczynkowe (wiatę, stoły, ławy, ogrodzenie, kosze na śmieci oraz tablice informacyjne), czyli jak wskazuje w złożonej przez stronę skarżącą opinii prawnej prof. dr hab. Bartosz Rakoczy – budowy infrastruktury turystycznej - nie będzie służyła działalności opodatkowanej nadleśnictwa, brak jest bowiem bezpośredniego jak i pośredniego związku pomiędzy poniesionymi przez stronę skarżącą wydatkami na realizację ww. projektu a sprzedażą opodatkowaną. Przechodząc zatem na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że wedle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ta fundamentalna zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Co do zasady, prawo do takiego odliczenia związane jest zatem z następującymi warunkami: 1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; 2) istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym, czego zresztą nie kwestionowała żadna ze stron, nie budzi wątpliwości, że wspomniany związek może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie wskazuje natomiast, że między wydatkami na wskazane w nim zakupy towarów i usług a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna, będzie istniał tego rodzaju związek, który prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego w spornym zakresie. Realizacja ustawowego celu, jakim jest prowadzenie przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej m.in. poprzez wskazany we wniosku projekt "Aktywne udostępnianie lasu" nie kształtuje tego rodzaju związku, który mógłby uprawniać Nadleśnictwo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tego projektu. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestią sporną, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością opodatkowaną. Organ trafnie przyjął, że w opisanym zdarzeniu przyszłym budowa przez Nadleśnictwo miejsc postojowych (oraz pozostałych elementów infrastruktury turystycznej) w ramach prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej nie przyczyni się także w sposób pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. Przypomnieć bowiem należy, że o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa i mają taki pośredni związek z przychodami, że racjonalnie rzecz ujmując wpływają w sposób oczywisty (choć pośrednio) na osiąganie przez podatnika przychodów. Jak słusznie zauważył organ o pośrednim związku z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Tymczasem w ramach prowadzonej gospodarki leśnej Nadleśnictwo realizuje program "Aktywne udostępnianie lasu" obejmujący budowę miejsc postojowych pojazdów na terenie lasów, w ramach którego skarżące Nadleśnictwo zamierza wybudować obiekt wyposażony w urządzenia turystyczno-wypoczynkowe (w tym wydzielone miejsca postojowe). Miejsca postoju pojazdów zostaną wyposażone w wiatę, stoły, ławy, ogrodzenie, kosze na śmieci oraz tablice informacyjne. Bezpośrednim celem ww. działań jest udostępnianie lasu oraz jego ochrona poprzez skanalizowanie ruchu turystycznego w tym lesie, czyli jak zasadnie zauważył organ interpretacyjny ścisłe wyznaczenie obszarów leśnych przeznaczonych do postoju pojazdów. Kwestią sporną między stronami nie jest okoliczność, że działania skarżącego mają na celu niedopuszczenie do penetracji, czyli zdeptania, zniszczenia sadzonek drzew i innej roślinności mającej wpływ na wzrost drzewostanów oraz zaśmiecania drzewostanów, w tym upraw oraz ograniczenia możliwości wzniecania pożarów lasów. Tym niemniej nie sposób uznać, aby celem tych zadań było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna. Takie działania bowiem w całości wyczerpują, pozostającą poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, działalność skarżącego nadleśnictwa wynikającą z obowiązków nałożonych ustawą o lasach, a nie będącą działalnością gospodarczą. Ustawodawca w ust 1 art. 26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, wskazał jednoznacznie, że lasy stanowiące własność Skarbu Państwa, są udostępniane dla ludności, w tym do zbioru płodów runa leśnego na potrzeby własne (art. 27). Z całą pewnością owo udostępnianie działalnością gospodarczą nie jest, jak również nie są nią wszelkie działania skarżącego nadleśnictwa związane z tym udostępnianiem. Cała ta sfera jest działalnością nie objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Poza tym, zdaniem sądu, nie można racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją ww. zadań wpływałyby na wskazaną opodatkowaną działalność Nadleśnictwa. We wniosku nie wykazano również tego rodzaju związku przyczynowo - skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Nadleśnictwa. Strona skarżąca próbowała wykazać istnienie takiego związku podnosząc kwestię specjalnych certyfikatów, których posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż drewna. Nie negując wpływu realizowanego projektu na kryteria decydujące o możliwości uzyskania takich certyfikatów oraz wpływu certyfikatów na popyt drewna nimi oznaczonego wskazać trzeba, że argumentacja strony skarżącej w tym zakresie jest zbyt daleko idąca. Strona wywodzi bowiem, że wydatki poniesione w ramach projektu wpływają nie tylko na możliwość uzyskania certyfikatu FSC, lecz również wpływają na zainteresowanie potencjalnych klientów ofertą skarżącego, co przekłada się na sprzedaż drewna certyfikowanego stąd zdaniem skarżącego, zakup towarów i usług w ramach projektu ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. Warto bowiem zwrócić uwagę, że o ile budowa miejsc postojowych jest elementem zrównoważonej gospodarki leśnej, o tyle obowiązek ochrony i zagospodarowania lasu został nałożony na skarżącego na mocy obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym istniał on zanim skarżący otrzymał stosowne certyfikaty. Brak jest natomiast choćby pośredniego wpływu działań mających na celu ochronę i zagospodarowanie lasu poprzez budowę miejsc postojowych na jakość rosnącego drzewa, które będzie przez skarżącego sprzedawane. Skarżący nie wykazał racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między realizacją projektu a zwiększeniem opodatkowanej sprzedaży drewna. Autor skargi zarzuca organowi naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego zarzutu skargi wskazać należy, że organ nie neguje, iż Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści złożonego wniosku wynikało bowiem, że działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu Nadleśnictwo prowadzi w zakresie sprzedaży drewna. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło być rozpatrywane tylko w kontekście tej sprzedaży. Organ, nie negując również faktu, że budowa miejsc postojowych na terenie lasu stanowi przejaw zrównoważonej gospodarki leśnej, stwierdził natomiast – w ocenie sądu zasadnie – że realizacja projektu będzie miała związek wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa określoną w ustawie. Jak już wyżej wskazywano, art. 26 ustawy o lasach stwierdza, że lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępnianie dla ludności a projekt "Aktywne udostępnianie lasu" jest realizowany w ramach zasady powszechnego udostępniania lasu. Uznać zatem należy, że brak jest związku pomiędzy budową miejsc postojowych dla pojazdów wraz towarzyszącą im infrastrukturą turystyczną na terenie lasów, a prowadzoną w przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną, a działalnością w ramach realizacji projektu "Aktywne udostępnianie lasu" jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo (...). Nie jest to jednak zdaniem sądu wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oceniając, zatem zgodność z prawem wydanej interpretacji przez pryzmat zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie sąd uznał, że prawidłowa jest interpretacja Ministra Finansów, który stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Nadleśnictwo nie będzie miało możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Jego realizacja nie służy bowiem działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z jego działalnością statutową. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie jednak negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny ocenił stanowisko Nadleśnictwa przedstawione w stanie faktycznym wniosku i w całości go nie podzielił. W uzasadnieniu interpretacji podał przyczyny negatywnej oceny poglądu wnioskodawcy. Fakt, że strona nie zgadza się z taką oceną nie może świadczyć o naruszeniu zasady praworządności i zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Co się zaś tyczy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie I FSK 485/10, z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie I FSK 2105/03, z dnia 12 maja 2010 r. w sprawie I FSK 691/09, z dnia 14 października 2010 r. w sprawie I FSK 1834/09, z dnia 25 lutego 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 246/10, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przytoczonego przez autora skargi a dotyczącego utrwalonego poglądu, zgodnie z którym przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków, które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednoczenie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, WSA w Gdańsku zauważa, że wyroki te dotyczą kwestii przyznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na emisję akacji przez podatników prowadzących w pełnym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Sąd uznał, że wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie powinny być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Z tego względu podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tą czynnością. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w tych wyrokach, tym niemniej orzeczenia te zapadły na tle innego stanu faktycznego i prawnego w związku z czym nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżące nadleśnictwo wywiodło, że za słusznością jego stanowiska przemawia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 951/12 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać jednak należy, że powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 1811/12, w którym to wyroku, tenże Sąd podzielił stanowisko organu przyjętego w sprawie dotyczącej braku zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na utrzymanie nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb Leśnego Kompleksu Promocyjnego a sprzedażą opodatkowaną Nadleśnictwa. A zatem pogląd zaprezentowany przez NSA w tym wyroku jest tożsamy ze stanowiskiem organu a nie skarżącego Nadleśnictwa. Podobnie rzecz się ma z przedłożonymi przez stronę skarżącą opiniami. Otóż nie mają one wpływu na ocenę prawidłowości przyjętego przez organ rozstrzygnięcia. Organ wydaje interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Powołana przez Nadleśnictwo ustawa o lasach, określająca zasady zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasady gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska i z gospodarką narodową, na której Nadleśnictwo oparło argumentację zawartą w nadesłanej opinii prawnej, stanowi odrębną gałąź prawa, pozostającą poza kompetencją interpretacyjną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. ----------------------- Strona 15 z 15