I FSK 943/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1044/12 w sprawie ze skargi B. s.j. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 września 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. s.j. w T. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1044/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi B. M. i K. B. Sp. j. w T. na interpretację Ministra Finansów z 20 września 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację; określił, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu strona podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych. W tym celu spółka gwarantuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną znajdującą się na terenie klubu. Wstęp do klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu. Strona zadała pytanie, czy sprzedaż trzech karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci siłowni, strefy cardio, aerobiku, zajęć power bike, ścianki wspinaczkowej, strefy SPA, kortu do gry w squash'a podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8 % w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.? Zdaniem spółki sprzedaż karnetów wstępu powinna być traktowana jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja), a zatem zastosowanie powinna znaleźć 8 % stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z 20 września 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i stwierdził, że stawką podatku w wysokości 8 % objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku, ale organ powołał się na pojęcie "wstępu" określone w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN jako "możliwość wejścia gdzieś". Ponadto na poparcie swoich twierdzeń organ wskazał na obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie organu z przepisów rozporządzenia wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Słowo "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń czy czynnego uczestniczenia w organizowanych zajęciach. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną co do zasady za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne). Karnet uprawniający do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych opiera się zaś na zasadzie czynnego uczestnictwa, a więc korzystania z kompleksowej usługi. Pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp i przede wszystkim pobierana jest za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń. Klienci nabywając karnet oczekują wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez wnioskodawcę. Wobec tego, że usługi świadczone przez spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8 % stawki podatku - sprzedaż wymienionych przez wnioskodawcę karnetów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez uznanie, że usługa świadczona przez spółkę nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8 % stawką VAT. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że interpretacja narusza prawo, co uzasadnia jej uchylenie. W ocenie tego Sądu organ zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej słowa "wstęp", skupiając się jedynie na jednym ze znaczeń tego terminu. Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN brzmi bowiem: wstęp 1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś» 2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś» 3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki» 4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść» • wstępny • wstępnie • wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty» • karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś» • na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić». Powyższe znaczenia słowa "wstęp" nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karnet wstępu wiązał się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Ponadto powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ("usługi związane z rekreacją" i "w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia. Ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Dodać należy, że również inne słowniki określają rekreację jako: "aktywny wypoczynek", wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne ("Uniwersalny słownik języka polskiego", pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. V, s. 59) lub jako "odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę" ("Słownik języka polskiego", pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 40). Skoro ustawodawca używa określenia "rekreacja" w znaczeniu aktywnego uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). Zdaniem WSA nieuzasadniona była zawężająca wykładnia językowa przyjęta przez Ministra Finansów. Ponadto również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia terminu "wstęp" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 zał. nr 3 do u.p.t.u. "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach, a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. W przypadku wstępu na dyskoteki, sale taneczne, zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że nabywca biletu "wstępuje" tam po to, by wykazać się pewną aktywnością. Trudno więc uznać, że opłata za wstęp wiąże się z biernym zachowaniem. Tym samym zwrotom nie należy zaś nadawać różnych znaczeń (zakaz wykładni homonimicznej). Sąd pierwszej instancji wskazał, że poz. 186 załącznika 3 do u.p.t.u. stanowi implementację art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a ściślej załącznika III do tej Dyrektywy, który umożliwia państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14), w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Zdaniem WSA wstęp na pozostałe usługi rekreacyjne wymienione przez skarżącą mieści się raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Taka wykładnia umożliwia stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że art. 32 rozporządzenia unijnego dotyczy art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE określającego miejsce świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika. Z tego względu art. 32 rozporządzenia nie może być przydatny przy interpretacji poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 186 zał. nr 3 do tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi świadczone przez spółkę mieszczą się w grupowaniu "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i w konsekwencji uznanie, że karnety wstępu m.in. na siłownię, sale strefy cardio i SPA, sale do treningów typu fitness, kort do gry w squash'a etc. podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8 %, podczas gdy prawidłowe rozumienie tych norm prowadzi do wniosku, że karnety wstępu, na podstawie których jego posiadacze oczekują wyświadczenia kompleksowej usługi w ramach działalności prowadzonej przez obiekt spółki, i które zezwalają im na czynne uczestniczenie w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, winny być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23 %. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. W art. 98 ust. 1 Dyrektywy 206/112/WE przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. 8.2. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. Kwestią sporną jest, jak należy rozumieć użyte w poz. 186 tegoż załącznika sformułowanie "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". W skardze kasacyjnej organ nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by pozycja ta obejmowała karnet czy bilet wstępu uprawniający do czynnego korzystania z urządzeń rekreacyjnych, w które wyposażony jest obiekt. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia wymienionych wyżej przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie budzi zastrzeżeń. Jest ona bowiem wynikiem wykładni gramatycznej logicznej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej tych regulacji. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 dokonując wykładni tej regulacji utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek. 8.3. W poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu". 8.4. Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe. 8.5. W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do u.p.t.u. potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca. 8.6. Taki sposób rozumienia mającego zastosowanie w tej sprawie przepisu, jaki zaprezentował Sąd pierwszej instancji, został przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny - poza powołanym już wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 311/13 - także w wyrokach z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13 (wyrokiem tym NSA uchylił powoływany przez organ w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Łodzi i interpretację Ministra Finansów zawierające odmienne stanowisko) oraz z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.