I FSK 944/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1045/12 w sprawie ze skargi B. s.j. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. s.j. w T. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił, zaskarżoną przez B. sp. j. w T., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru. W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, spółka gwarantuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie klubu. Wstęp do klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu. W zależności od potrzeb, klienci mogą wybierać między różnymi rodzajami karnetów wstępu. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci siłowni, strefy cardio, aerobiku, zajęć power bike, ścianki wspinaczkowej, strefy SPA, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, w świetle przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku? Zdaniem spółki, sprzedaż ww. karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. 1.3.1. Organ stwierdził bowiem, że pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług), nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. W ocenie Ministra świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Słowo "wstęp" należy więc rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń, czy czynnego uczestniczenia w organizowanych zajęciach. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez uznanie, że świadczona usługa nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8% stawką VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną. Sąd ten bowiem dokonując wykładni - znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", doszedł do wniosku, że w zaskarżonej interpretacji organ zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pominął powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, zauważył – powołując się na znaczenie słowa "wstęp" w internetowych słownikach języka polskiego – że nie wskazują one w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. 3.2.1. Co więcej, według Sądu, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("usługi związane z rekreacją" i "w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia, bowiem "rekreacja" w słownikach języka polskiego definiowana jest jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", czy też przez pryzmat innych określeń jako gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. 3.2.2. W świetle powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). 3.3. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd odwołał się także do całego sytemu stosowania stawek obniżonych na gruncie podatku od towarów i usług. W tym kontekście odnotował, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. W regulacji unijnej jednak, jak zauważył WSA w Bydgoszczy brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wywiedzionym środku zaskarżenia wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w zw. z poz. 186 załącznika Nr 3 do tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż usługi świadczone przez skarżącą mieszczą się w grupowaniu oznaczonym jako poz. 186 załącznika tj. "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i w konsekwencji uznanie, że karnety wstępu m.in. na siłownię, sale strefy cardio i SPA, sale do treningów typu fitness, kort do gry w squash’a ect. podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, podczas gdy prawidłowe rozumienie w/w norm prawnych prowadzi do wniosku, iż karnety wstępu na podstawie których jego posiadacze oczekują wyświadczenia kompleksowej usługi w ramach działalności prowadzonej przez obiekt skarżącej i który zezwala im na czynne uczestniczenie w zajęciach sportowo - rekreacyjnych winny być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, uznając wywiedziony przez Ministra Finansów środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w rozumieniu art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a., według norm przepisanych - na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. W art. 98 ust. 1 Dyrektywy 206/112/WE przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. 5.2. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. Kwestią sporną jest, jak należy rozumieć użyte w poz. 186 tegoż załącznika sformułowanie "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". W skardze kasacyjnej organ nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by pozycja ta obejmowała karnet czy bilet wstępu uprawniający do czynnego korzystania z urządzeń rekreacyjnych, w które wyposażony jest obiekt. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia wymienionych wyżej przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie budzi zastrzeżeń. Jest ona bowiem wynikiem wykładni gramatycznej logicznej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej tych regulacji. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 dokonując wykładni tej regulacji utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek. 5.3. W poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu". 5.4. Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe. 5.5. W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do u.p.t.u. potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca. 5.6. Taki sposób rozumienia mającego zastosowanie w tej sprawie przepisu, jaki zaprezentował Sąd pierwszej instancji, został przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny - poza powołanym już wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 311/13 - także w wyrokach z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13 (wyrokiem tym NSA uchylił powoływany przez organ w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Łodzi i interpretację Ministra Finansów zawierające odmienne stanowisko) oraz z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13. 5.7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.