II FSK 2829/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 416/14 w sprawie ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2013 r. nr ITPB1/415-924/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 2829/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 416/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi A. J. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji oraz jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, iż dnia 5 stycznia 2010 r. wnioskodawczyni uzyskała status aplikanta radcowskiego i rozpoczęła odbywanie 3-letniej aplikacji radcowskiej. Kolejno, wskutek złożenia ślubowania, uzyskała prawo wykonywania zawodu radcy prawnego. W dniu 8 lipca 2013 r. wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Przed dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności skarżąca poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, do których należy zaliczyć: opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako aplikant radcowski, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych. W odpowiedzi na pytanie organu skarżąca wskazała, że w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej uzyskiwała przychody ze stosunku pracy, w ramach której zobowiązana była w szczególności do: sporządzania projektów dokumentów wskazanych przez pracodawcę, ich terminowego sporządzania i dbałości o terminowe wysłanie, prowadzenia akt podręcznych prowadzonych spraw, kontaktu z klientami pracodawcy w uzgodnionym zakresie, prowadzenia repertorium spraw i załatwiania spraw w odpowiednich instytucjach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "czy wydatki poniesione przez wnioskodawczynię w latach poprzednich, przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, stanowią koszt uzyskania przychodu tej działalności?". Skarżąca wskazała, że z racji tego, iż przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), warunek zaliczenia do kosztów przewidziany tym artykułem został spełniony. Kolejno podniesiono, że spełniony został także wymóg ustawowy istnienia związku przyczynowego między wymienionymi wydatkami a osiągnięciem przychodu. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że celem poniesienia przedmiotowych wydatków było uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego, niezbędnego do prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodu. Wnioskodawczyni, wskazując na bezsprzeczny związek przyczynowy w tym zakresie, podkreśliła, że gdyby nie poniosła wymienionych wydatków, źródło przychodów w ogóle by nie powstało. Przemawia za tym charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Poniesione wydatki traktować należy zatem jako racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie jest nieuniknione dla osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności. Zaznaczono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podniósł, że wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to bowiem wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Poza tym, zdaniem organu, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skoro zaś strona poniosła wskazane wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Dalej wskazano, że przedmiotowe wydatki poniesione zostały w okresie kiedy skarżąca uzyskiwała przychody ze stosunku pracy, nie towarzyszyło im więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. W konsekwencji, wydatki te nie spełniają przesłanek o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i mają charakter wydatków typowo osobistych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji, skarżaca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), art. 14e § 1 i art. 14b § 6 O.p. W uzasadnieniu w szczególności podkreślono, że związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację radcowską, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym jest oczywisty, ale także racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie uznając dotychczas zajmowane stanowisko za prawidłowe. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, których stanowisko i argumentację podziela i do których argumentacji nawiązuje. Sąd podniósł, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej i z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego. Sąd podzielił wniosek, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Skoro strona skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Sąd stwierdził, ze przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie jest również uzasadnione stanowisko organu co do tego, że zawód radcy prawnego można wykonywać w ramach stosunku pracy, co wyklucza możliwość uznania za koszty przedmiotowych wydatków. Pytanie zadane organowi nie dotyczyło bowiem wydatków związanych ze stosunkiem pracy, lecz z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego będącej formą co najmniej równoprawną ze stosunkiem pracy. Sąd wskazał także, że wobec rozbieżności stanowisk Ministra Finansów, na organie udzielającym przedmiotowej interpretacji indywidualnej ciążył obowiązek wnikliwej analizy prawnej przedstawionej we wniosku kwestii, oczywiście przy zastosowaniu właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego, zaś brak stanowiska organu co do tych rozstrzygnięć, a za takie – zdaniem Sądu – nie można uznać wyjaśnienia związanego z ich indywidualnym charakterem, Sąd uznał za naruszenie wskazanych w zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (w art. 121 § 1 O.p.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.": - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że wydatki poniesione przez skarżącą w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu radcy prawnego w latach poprzedzających rozpoczęcie pozarolniczej działalności spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu z tej działalności, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów winno prowadzić do wniosku, że wydatki te, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., z uwagi na nieodniesienie się do przywołanych przez skarżącą orzeczeń – mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu wstępnego oraz końcowego, opłaty za wpis na listę aplikantów, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako aplikant radcowski oraz opłaty za wpis na listę radców prawnych, są warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem uznać, że wydatki dokonywane w okresie, gdy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Można zaznaczyć, że wyrok niniejszy wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzoną szeregiem wyroków tego Sądu (m.in.: z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13, czy z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 999/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: CBOSA). Odnosząc się do drugiej kwestii, braku odniesienia się przez organ do orzecznictwa sądowego, czy innych interpretacji, można stwierdzić, że art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie zawiera dosłownie wyartykułowanego zobowiązania organu do ustosunkowywania się do tej formy argumentacji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, CBOSA). Jednakże w świetle powołanego przez WSA art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie w tym szczególnym postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji (w zw. z art. 14h O.p.), a ustanawiającego jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej tj. zasadę postępowania organu w sposób budzący zaufanie, wyjaśnienie podatnikowi stanowiska organu w kontekście sądowych orzeczeń, czy interpretacji odmiennie rozstrzygających dane zagadnienie, niż zaprezentowane w wydanej dla podatnika w interpretacji, winno znaleźć swoje miejsce w wypowiedzi organu. Jednakże brak taki, jeśli występuje, nie może sam w sobie prowadzić do uchylenia interpretacji organu, chyba że w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazałby, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a.