I SA/Gd 416/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r. stwierdził, że stanowisko A. J., zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku z dnia 2 września 2013 r. oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Dnia 5 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni uzyskała status aplikanta radcowskiego i rozpoczęła odbywanie 3-letniej aplikacji radcowskiej. Kolejno, w dniach 19-22 marca 2013 r. złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, warunkiem wpisu na listę radców prawnych jest odbycie w Rzeczypospolitej Polskiej aplikacji radcowskiej i złożenie egzaminu radcowskiego. W dniu 7 maja 2013 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawczyni na listę radców prawnych. Kolejno, na podstawie art. 23 ustawy o radcach prawnych Wnioskodawczyni uzyskała prawo wykonywania zawodu radcy prawnego wskutek złożenia 22 czerwca 2013 r. ślubowania. W dniu 8 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (PKD 69.10.Z). Działalność tę Wnioskodawczyni wykonuje samodzielnie i stanowi ona jedyną formę wykonywania zawodu radcy prawnego. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. Przed dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego w kwocie łącznej 16.077.00 złotych. Należy do nich zaliczyć: 1) opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską w kwocie 638,00 zł, poniesioną w dniu 28 lipca 2009 r., 2) opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich w kwocie 240,00 zł, poniesioną 14 stycznia 2010 r., 3) opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej, poniesione odpowiednio: – za I rok, w trzech ratach w wysokości po 1.150 zł (II i III rata), zaś IV rata w wysokości 1.116 zł, uiszczane w dniach: 20 marca 2010 r., 26 kwietnia 2010 r., 10 maja 2010 r. (zgodnie zuchwałą nr [...] Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 12 stycznia 2010 r.); - pierwszą ratę uiścił ojciec Wnioskodawczyni; – za II rok, w czterech ratach w wysokości po 1.251 zł (I rata) i 1.200 zł (raty II-IV), uiszczane w dniach: 10 lutego 2011 r., 5 marca 2011 r., 9 kwietnia 2011 r., 1 lipca 2011 r. (zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 1 lutego 2011 r.); – za III rok, w sześciu ratach w kwocie po 700 zł każda, uiszczane w dniach: 14 lutego 2012 r., 9 kwietnia 2012 r., 9 maja 2012 r., 10 lipca 2012 r., 7 września 2012 r., 20 listopada 2012 r. (zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 10 stycznia 2012 r.); 4) składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako aplikant radcowski w okresie styczeń 2010 r.-kwiecień 2013 r. w kwocie 16 i 20 zł miesięcznie; 5) opłatę za egzamin radcowski w kwocie 1.280 zł, poniesioną w dniu 7 lutego 2013 r.; 6) opłatę za wpis na listę radców prawnych w kwocie 960 zł, poniesioną, w dniu 5 maja 2013 r. Wszelkie poniesione wydatki wymienione powyżej Wnioskodawczyni dokumentuje odpowiednimi potwierdzeniami wykonania przelewu oraz dowodami wpłaty bezpośrednio w Okręgowej Izbie Radców Prawnych, albo za pośrednictwem operatora pocztowego. Wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego, poniesione zostały w celu uzyskania przychodu w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Aplikacja radcowska stanowiła dla Wnioskodawczyni szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem było uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym, albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości. Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Oznacza to, że koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód. Należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodów adwokata i radcy prawnego do konkretnych przychodów. Nie oznacza to jednak samo przez się, że koszty poniesione na ten cel nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W niektórych przypadkach nie można dopatrywać się związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy konkretnym wydatkiem a danym przychodem. Niekiedy na sprawę należy spojrzeć szerzej, pamiętając, że określone koszty ponoszone są w związku z samym faktem prowadzenia określonej działalności. Można by je nazwać kosztami funkcjonowania przedsiębiorcy. Nie są one ponoszone w związku z myślą o osiągnięciu konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie zazwyczaj warunkuje w ogóle możliwość prowadzenia działalności, a więc także uzyskiwanie przychodów. Koszty tego rodzaju - mimo braku łatwo uchwytnego związku przyczynowego pomiędzy nimi a jakimkolwiek przychodem - z pewnością stanowią koszt uzyskania przychodu. Bez nich osiąganie przychodów w ogóle byłoby niemożliwe (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer 2010). Poszukiwanie związków między określonym wydatkiem a konkretnym przychodem jest niekiedy nieporozumieniem. Przykładowo, żaden organ podatkowy nie neguje, że wydatki na sprzątanie biura należą do kosztów uzyskania przychodów. A przecież nie sposób wykazać, że jakaś konkretna kwota osiągniętego przychodu została uzyskana na skutek posprzątania lokalu (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 marca 1999 r., III SA 5345/98, LEX nr 39460). Wobec powyższego Wnioskodawczyni nie stwierdziła wystąpienia przesłanek negatywnych do uznania wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego za koszt uzyskania przychodów. Należy je potraktować analogicznie do kosztów ponoszonych na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, których również nie sposób powiązać z konkretnym przychodem. Wymowne w tym względzie jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyjmuje, że podnoszenie kwalifikacji pracowniczych ma wpływ na osiąganie przez firmę przychodów i powinno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu, choć taki wydatek trudno wiązać z konkretnym przychodem. Jest to koszt ogólny działalności firmy, podobnie jak płace pracowników i inne tego typu koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 13 maja 1998 r., SA/Sz 1354/97, Lex Polonica nr 340718). Kolejno wskazano, że użyte w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie: "w celu", oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (tak wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40-42). Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 2349/11, LEX nr 1213040). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Taka sytuacja występuje w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem koniecznym podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. Należy również wskazać, że z regulacji ustawy o radcach prawnych wynika, że aplikacja radcowska jest płatna, zaś za egzamin wstępny egzamin radcowski kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawy o radcach prawnych na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski. Natomiast do egzaminu radcowskiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację radcowską i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 361 ust. 1). Charakter odbytej przez Wnioskodawczynię aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W konsekwencji, wszelkie wydatki wymienione przez Wnioskodawczynię we wniosku, poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu jej działalności gospodarczej jako radcy prawnego wykonywanej w ramach kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. W odpowiedzi na kolejne pytanie Organu Wnioskodawczyni wskazała, że w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej uzyskiwała przychody ze stosunku pracy. Wydatki ponoszone na aplikację radcowską nie miały związku z uzyskiwaniem w tym czasie przez Wnioskodawczynię jako aplikanta radcowskiego przychodem z umowy o pracę. Celem bowiem ponoszenia kosztów tej aplikacji było zdobycie uprawnień zawodowych, czego następstwem była możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego, tym samym uzyskiwanie z tego tytułu przychodów i jednocześnie ponoszenie kosztów związanych z tymi przychodami. Takie stanowisko co do celów ponoszenia kosztów aplikacji prawniczych przedstawił także 31 października 2012 r. Maciej Grabowski, podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów, działający z upoważnienia ministra w odpowiedzi na interpelację nr 9853 w sprawie uregulowania prawnego wszelkich niejasności w kwestii możliwości odliczania od podatku dochodowego kosztów aplikacji prawniczych przez aplikantów. W okresie odbywania aplikacji radcowskiej Wnioskodawczyni w ramach wykonywania pracy zobowiązana była w szczególności do: sporządzania projektów dokumentów wskazanych przez pracodawcę, ich terminowego sporządzania i dbałości o terminowe wysłanie, prowadzenia akt podręcznych prowadzonych spraw, kontaktu z klientami pracodawcy w uzgodnionym zakresie, prowadzenia repertorium spraw i załatwiania spraw w odpowiednich instytucjach, co wynika z treści zawartej przez Nią, dnia 8 października 2009 r., umowy o pracę. W zakresie obowiązków Wnioskodawczyni wskazała także, że były to jedyne czynności, które były wynikiem uprawnień aplikanta na podstawie art. 351 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, że po upływie 6 miesięcy od rozpoczęcia aplikacji zastępować będzie radcę prawnego na podstawie stosownych pełnomocnictw przed sądami rejonowymi, zaś po upływie toku i sześciu miesięcy od wskazanego momentu także przed innymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Stanu. Ten obowiązek miał szczególny charakter. Zgodnie z art. 38 ust. 4 i 5 ustawy o radcach prawnych, aplikant radcowski odbywa aplikację radcowską pod kierunkiem patrona wyznaczonego przez radę okręgowej izby radców prawnych, którego zadaniem jest przygotowanie aplikanta radcowskiego do wykonywania zawodu radcy prawnego. Do zadań wykonywanych przez patrona należy w szczególności nadzorowanie wykonywania przez aplikanta radcowskiego pracy lub praktyki w kancelarii lub jednostce organizacyjnej, w której patron wykonuje zawód, a także praktyczne zaznajamianie aplikanta z zasadami wykonywania zawodu i czynnościami wchodzącymi w jego zakres. Patron jest obowiązany przygotować aplikanta do rozpraw, a także kształtować jego postawę zgodną z Kodeksem etyki radcy prawnego (KERP). Jednocześnie, patron umożliwia aplikantowi radcowskiemu uczestnictwo w rozprawach sądowych z udziałem i pod kierunkiem patrona lub innego wskazanego przez niego radcy prawnego lub adwokata, a po zakończeniu roku szkoleniowego składa Radzie OIRP opinię o aplikancie. Czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię w związku z posiadanymi uprawnieniami aplikanta były wykonywane pod nadzorem patrona - radcy prawnego, będącego wspólnikiem spółki zatrudniającej Wnioskodawczynię. Co istotne, w czasie trwania umowy o pracę Wnioskodawczyni zobowiązana była do powstrzymania się od jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez jej pracodawcę, co zgodnie z wolą stron umowy było równoznaczne z nieświadczeniem pomocy prawnej na rzecz jakiegokolwiek podmiotu zarówno w imieniu własnym, jak i jako zleceniobiorca, wykonawca lub pracownik podmiotu prowadzącego taką działalność. Tym samym Wnioskodawczyni nie uzyskiwała żadnego innego wynagrodzenia, w tym w szczególności z tytułu wykonywania uprawnień aplikanta. Kolejno Wnioskodawczyni oświadczyła, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego wymienione w przedmiotowym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego były sfinansowane z jej własnych środków. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w latach poprzednich, przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, stanowią koszt uzyskania przychodu tej działalności"? Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23. Wydatki ponoszone w ramach odbywanej przez Wnioskodawczynię aplikacji radcowskiej nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ten warunek zaliczenia ich do kosztów jest zatem spełniony. Wskazano, że spełniony został także wymóg ustawowy istnienia związku przyczynowego między wymienionymi wydatkami a osiągnięciem przychodu. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w latach 2009-2013 poniosła w szczególności wydatki na opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych. Działalność gospodarczą rozpoczęła natomiast 8 lipca 2013 r. Niewątpliwie jednak, celem poniesienia ww. wydatków było uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego, niezbędnego do prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodu. Wnioskodawczyni, wskazując na bezsprzeczny związek przyczynowy w tym zakresie, podkreśliła, że gdyby nie poniosła wymienionych wydatków, źródło przychodów w ogóle by nie powstało. Przemawia za tym charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Poniesione wydatki traktować należy zatem jako racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie jest nieuniknione dla osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności. Zaznaczono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Dodatkowe argumenty przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawczyni wynikające z podobnych rozstrzygnięć, dotyczących kosztów uzyskania przychodu działalności radcy prawnego, zawarte są w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Po 50/13), z dnia 31 maja 2012 r. (I SA/Po 301/12), z dnia 12 grudnia 2012 r. (I SA/Po 896/12), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 122/13) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. (I SA/Wr 1144/12). Odpowiednie stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. w analogicznym stanie faktycznym, rozpatrywanym na gruncie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze. Mając na względzie całość przytoczonej argumentacji Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zapłacone kwoty, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu. Dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając zasadność swojego stanowiska Minister Finansów, po przywołaniu treści dyspozycji art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. i przytoczeniu definicji pojęcia źródła przychodu, kosztu uzyskania przychodów oraz kosztów poniesionych na zachowanie źródła przychodu organ wskazał, że wydatki ponoszone w ramach aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznanych za koszt uzyskania przychodów, zawartych w treści art. 23 u.p.d.o.f., co nie stanowi wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie źródła przychodu. Dalej organ stwierdził, że celem poniesionych przez stronę wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego). Wydatki związane z aplikacją radcowską nie były jednak poniesione w celu uzyskania przychodu, są to bowiem wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Poza tym, zdaniem organu, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skoro zaś strona poniosła wskazane wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Reasumując, wskazano, że przedmiotowe wydatki poniesione zostały w okresie kiedy Wnioskodawczyni uzyskiwała przychody ze stosunku pracy, nie towarzyszyło im więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. W konsekwencji, wydatki te nie spełniają przesłanek o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i mają charakter wydatków typowo osobistych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, A. J. zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego warunkujących, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 10, poz. 65 ze zm.; zwanej dalej: "ustawą o radcach"), wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłaty roczne za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej, obowiązkowe składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za postępowanie związane wpisem na listę radców prawnych) do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: "O.p.") polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez Skarżącą należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i co za tym idzie odmową możliwości zaliczenia tych wydatków przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 14e § 1 i art. 14b § 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy, wydając interpretacje indywidualne, nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, gdy z treści powołanej normy prawnej wyraźnie wynika, że organ wydając indywidualne interpretacje przepisów prawa powinien uwzględniać nie tylko aktualny stan prawny, ale również aktualną linię orzeczniczą sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu skargi w całości podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności podkreślono, że związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację radcowską, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym jest oczywisty, ale także racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Odbycie aplikacji radcowskiej jest natomiast niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Skoro Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ zostały poniesione, aby możliwe było rozpoczęcie tej działalności i uzyskiwanie przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie uznając dotychczas zajmowane stanowisko za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej) sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, jest nieprawidłowe. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnej kwestii, dotyczącej radców prawnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 oraz WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r. I SA/Gd 1522/13 oraz 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 343/14, wszystkie dostępne na stronie: "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń, a co za tym idzie, również argumentację skargi, która do nich nawiązuje. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że powołany przepis oznacza, iż musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732). W wydanej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40-42). Tak więc, jak słusznie podnosi Skarżąca, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/1, LEX nr 1213040). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego. Podzielić należy bowiem wniosek, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych, prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro strona skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Sąd nie podziela zatem stanowiska organu uznającego, że poniesione przez stronę skarżącą, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Także zdaniem Sądu, wydatki te mają ewidentnie charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Nie jest uzasadnione stanowisko organu co do tego, że zawód radcy prawnego można wykonywać w ramach stosunku pracy, co wyklucza możliwość uznania za koszty przedmiotowych wydatków. Pytanie zadane organowi nie dotyczyło bowiem wydatków związanych ze stosunkiem pracy, lecz z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego będącej formą co najmniej równoprawną ze stosunkiem pracy. Powyższa konstatacja jest tym bardziej oczywista, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że Skarżąca otworzyła kancelarię w krótkim odstępie czasu od uzyskania wpisu na listę radców prawnych. Tak więc, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej. Poniesienie przedmiotowych wydatków było więc niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f., oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej najpełniej w wyrokach WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 oraz WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r. I SA/Gd 1522/13. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach. Jednocześnie, mając na uwadze zasadę jednolitości stosowania prawa podatkowego, krytycznie ocenić należy praktykę organu interpretacyjnego, sprowadzającą się do konsekwentnego pomijania wydanych w przedmiotowej kwestii orzeczeń sądów, a w szczególności brak odniesienia się do przywołanych przez Skarżącą przykładów. Oczywistym jest, że wydający interpretacje indywidualne organ powinien analizować orzeczenia sądów, a także własne i innych organów akty, wydane dotychczas w sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a następnie odnieść się do nich, gdy strona powołuje je na poparcie swojego stanowiska. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Wobec rozbieżności stanowisk Ministra Finansów, na organie udzielającym przedmiotowej interpretacji indywidualnej tym bardziej ciążył obowiązek wnikliwej analizy prawnej przedstawionej we wniosku kwestii, oczywiście przy zastosowaniu właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego. Brak stanowiska organu co do tych rozstrzygnięć, bo za takie nie można uznać wymijającego wyjaśnienia związanego z ich indywidualnym charakterem, należy zatem uznać za naruszenie wskazanych w zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (w art. 121 § 1 O.p.). Odnośnie postawionego w skardze zarzutu naruszenia zaskarżoną interpretacją zasad postępowania określonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., to należy wskazać, że na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji, stąd zarzut ten uznano za niezasadny. W toku ponowionego postępowania organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącej od organu administracji.