II OSK 2154/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Siegień /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Masternak-Kubiak Sędzia NSA del. Zygmunt Zgierski Protokolant: starszy inspektor sądowy Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej B. M. i J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt VII SA/Wa 33/14 w sprawie ze skargi B. M. i J. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. akt VII SA/Wa 33/14) oddalił skargę B. M. i J. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Przedmiotowy wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy. Wojewoda Podlaski, na podstawie art. 61a § 1 K.p.a., po rozpatrzeniu wniosku J. M. i B. M., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia w całości lub części opłaty legalizacyjnej w wysokości 25.000 złotych, ustalonej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Powiatu S. w związku z rozbudową, bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę, budynku inwentarskiego usytuowanego na działce o nr ew. [...] w miejscowości P., gm. R. W uzasadnieniu organ wskazał, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie należności z tytułu opłaty legalizacyjnej, co z kolei powoduje niemożność wszczęcia postępowania. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Wojewody Podlaskiego, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Ministra Finansów złożyli B. M. i J. M. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.), oddalił wniesioną skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów prawa, które skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a – w konsekwencji – uchyleniem zaskarżonego postanowienia lub stwierdzeniem jego nieważności. WSA podzielił sformułowaną przez organy – w oparciu o judykaturę Naczelnego Sądu Administracyjnego – argumentację, przemawiającą za brakiem możliwości umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej związanej z samowolnym wykonaniem robót budowlanych, a w konsekwencji – przemawiającą za brakiem możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji przychylił się do poglądu wynikającego z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku możliwości umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej związanej z samowolnym wykonaniem robót budowlanych, a w związku z tym również możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania w tym zakresie. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Opłata legalizacyjna nie jest ani jednym, ani drugim ani trzecim ze wskazanych zobowiązań podatkowych. Jest opłatą administracyjną umożliwiającą zalegalizowanie bezprawnie podjętych przez inwestora działań prowadzących do wybudowania obiektu bez wymaganej ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Służy zatem doprowadzeniu do stanu zgodności z prawem i umożliwia inwestorowi, świadomemu przecież popełnionej samowoli, zalegalizowanie samowoli budowlanej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 23 kwietnia 2013 r.: sygn. akt II FSK 113/12, oraz sygn. akt II FSK 2481/12, stwierdzono, że konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania - w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy - przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej. Nakaz odpowiedniego stosowania działu III drugiej z wymienionych ustaw nie obejmuje przepisu art. 67a. A zatem, opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak więc podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a Ordynacji podatkowej dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi wobec tego liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu zgodności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Dopuszczenie trzeciej możliwości (późniejszego umorzenia opłaty, zmniejszenia wysokości opłaty, bądź przyznania ulgi w formie rozłożenia opłaty na raty) przeczyłoby zasadom logiki i czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasnym w swych celach i założeniach. Istotą omawianego poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, kwestia podmiotu ubiegającego się o umorzenie (inwestora), jego sytuacja finansowa i ewentualność umorzenia bądź zmniejszenia wysokości opłaty legalizacyjnej, a sama opłata, jako świadczenie, które nie ma charakteru należności podatkowej i tym samym nie podlega regulacjom opartym na Ordynacji podatkowej. Wywody przedstawione w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie do każdego inwestora. Konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania art. 67a Ordynacji podatkowej. WSA stanął na stanowisku, że opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Okoliczność tę uznał za równoznaczną z brakiem podstaw do stosowania wobec tej opłaty przepisów dotyczących ulg i zwolnień. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. M. i J. M. zaskarżyli w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu – mające istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 61a § 1 K.p.a. przez jego zastosowanie i przyjęcie, że rozpoznanie wniosku o umorzenie w całości lub w części należności z tytułu opłaty legalizacyjnej nie jest możliwe z powodu braku w obowiązujących przepisach podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania wniosku o udzielenie ulgi. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty opierają się na założeniu, że do umorzenia opłaty legalizacyjnej, będącej nieopodatkowaną należnością budżetową, ma zastosowanie konstrukcja umorzenia opłaty, przewidziana w art. 67a Ordynacji podatkowej. Wszelkie przesłanki niezbędne do zwolnienia B. M. i J. M. z konieczności uiszczenia opłaty legalizacyjnej zostały, ich zdaniem, wykazane. Za zasadnością umorzenia lub udzielenia ulgi mają przemawiać sytuacja materialna i rodzinna skarżących (posiadanie 7 dzieci) oraz stan zdrowia skarżącego i wydatki na jego leczenie. W konkluzji skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W dodatkowym piśmie procesowym, sporządzonym 2 maja 2016 r., B. M. i J. M. – w związku ze zmianą stanu prawnego – wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o rozpoznanie sprawy i uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a ponadto – o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zdaniem B. M. i J. M., w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443; dalej: ustawa nowelizująca), w sposób jednoznaczny rozstrzygnięto, że w stosunku do opłat legalizacyjnych mają zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązań podatkowych, w tym art. 67a § 1 w zakresie ulg w spłacie zobowiązań (art. 1 pkt 25 ustawy nowelizującej). W piśmie wskazano, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie legalizacyjne nie zostało zakończone wydaniem decyzji, dlatego przepisy nowelizujące mają zastosowanie w prowadzonym postępowaniu (art. 6 ust. 3 ustawy nowelizującej). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), z urzędu natomiast bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Problem stanowiący istotę sporu w kontrolowanej sprawie był już wielokrotnie rozpoznawany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 794/12, NSA uznał, że konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania - w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy - przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej. Nakaz odpowiedniego stosowania działu III drugiej z wymienionych ustaw nie obejmuje więc przepisu art. 67a. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1221/12. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, NSA zauważył, że opłata ta nie podlega egzekucji, a nieuiszczenie jej w terminie prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego wzniesionego bez wymaganego pozwolenia na budowę. Prawidłowość powyższego poglądu w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości. Opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak jest zatem podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Jak trafnie podnoszono w powołanym wyżej orzecznictwie uiszczenie opłaty legalizacyjnej jest warunkiem zalegalizowania obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. Do tak rozumianej opłaty stosuje się wprawdzie – zgodnie z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego – przepisy odnoszące się do kar wskazanych w art. 59f tej ustawy. Zamieszczone jednak w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywane z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z tych konstrukcji. Odmienna interpretacja analizowanej regulacji prawnej podważałaby racjonalność zasadności ustalenia opłaty legalizacyjnej, a tym samym – poczynań prawodawcy. Zainteresowany musi wobec tego liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu godności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że przepisy obowiązującego prawa nie stwarzały w żadnym wypadku umocowania do rozpoznania co do meritum wniosku w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Należy mieć także na uwadze, że dopiero po nowelizacji ustawy - Prawo budowlane - mocą ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443), która obowiązuje od dnia 28 czerwca 2015 r. istnieje obecnie możliwość zastosowania ulgi w płatności opłaty legalizacyjnej. Mocą wskazanej ustawy dodany został art. 49c, zgodnie z którym do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Powyższa zmiana oznacza, że w obecnym stanie prawnym do opłat legalizacyjnych za samowolę dotyczącą obiektów objętych pozwoleniem na budowę można stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej, regulujące problematykę zobowiązań podatkowych. Tym samym pojawiło się uprawnienie organu do dokonania, na wniosek osoby zobowiązanej do zapłaty opłaty, a więc także i skarżących do ponownego wystąpienia o odroczenie terminu płatności opłaty legalizacyjnej, rozłożenia jej na raty, udzielenia ulg w spłacie, a nawet umorzenia. Zastosowanie ww. środków przez organ musi być za każdym razem uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Błędne jest natomiast przekonanie skarżących, podniesione w piśmie procesowym z dnia 2 maja 2016 r., że ponieważ w rozpoznawanej sprawie postępowanie legalizacyjne nie zostało zakończone wydaniem decyzji i przepisy nowelizujące mają zastosowanie do opłat legalizacyjnych, wyrok Sądu pierwszej instancji należy z tego powodu uchylić. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 tej ustawy, ustalanych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy ustawy – Prawo budowlane w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis powyższy nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej opłata legalizacyjna została w niej ostatecznie ustalona, a ponadto Minister Finansów ostatecznym postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Sąd pierwszej instancji badał zgodność z prawem tego postanowienia według stanu prawnego obowiązującego w chwili jego wydania. Zmiana stanu prawnego dokonana już po wydaniu wyroku w pierwszej instancji nie ma znaczenia dla dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny jego prawidłowości. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.