I FSK 1531/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 656/13 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 656/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2013 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w decyzji z dnia 10 maja 2012 r. zakwestionował podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług") prawo do odliczenia podatku naliczonego z 14 faktur VAT wystawionych przez M. U. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. w wysokości wyższej od deklarowanej przez stronę. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem bowiem organu odwoławczego w sprawie zachodziły dostateczne podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez M. U., kwestionowane przez organ pierwszej instancji, stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a podatnik miał świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Faktury te, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogły zatem, w ocenie organu, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. 1.3.1. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zauważył, że to, iż kwestionowane w sprawie faktury wystawione przez M. U. na rzecz firmy "E." B. P., dokumentowały transakcje dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wynika z materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. U. m.in. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego w dniu 25 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. U., zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w ww. okresie. 1.3.2. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że w sprawie nie był podważany fakt posiadania złomu przez odwołującego, wskazywano natomiast na brak dowodów potwierdzających, że złom pochodził on od M. U. oraz od osób fizycznych wskazanych na zakwestionowanych umowach kupna - sprzedaży złomu jako osób, od których złom nabywano. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu: - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie dokonywał nabycia złomu od M. U., oraz że M. U. nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz skarżącego; - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie, oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów; - naruszenie art. 122 i 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 123 oraz art. 180 i 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności VAT wskutek wyłączenia prawa podatnika do VAT naliczonego od transakcji zakupu złomu mimo określenia przez organ zobowiązania podatkowego od transakcji sprzedaży wskazanych ilości złomu. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę strony za niezasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe ustalając, iż brak było w sprawie dowodów potwierdzających, że nabyty przez skarżącego złom pochodził od firmy M. U., nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego – jak podał w tym zakresie – skoro sporne faktury wystawione przez M. U. nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez jej wystawcę, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, gdyż przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy był pełny, został prawidłowo zebrany i był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podkreślił przy tym, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Gdy więc następuje zakwestionowanie rzetelności faktur i dochodzi do wzruszenia wynikającego z nich domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego, to jednak na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Tymczasem w ocenie WSA Poznaniu skarżący nie podołał temu obowiązkowi. Skoro bowiem kwestionował ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez M. U., to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Podatnik nie przedstawił jednak jednej przekonującej wersji przebiegu zdarzeń gospodarczych stwierdzonych fakturami. Jego wyjaśnienia składane w toku postępowania były wzajemnie sprzeczne, jak również sprzeczne z przedłożonymi przez niego dowodami. W konsekwencji na podstawie dowodów przedłożonych przez podatnika nie można było w sposób logiczny i spójny odtworzyć przebiegu zdarzenia stwierdzonego fakturami. 3.3. W opozycji do stanowiska podatnika, Sąd pierwszej instancji stwierdził dalej, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajdowała pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. 3.3.1. Ze stanu faktycznego wynikało natomiast, że faktury wystawione przez M. U. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ skarżący nie nabywał od wystawcy faktur złomu w ilościach wskazanych na tych fakturach. W dokumentacji księgowej M. U. brak było dowodów, które potwierdzałyby tak ujawnione w niej zakupy od osób fizycznych, jak i samochodów do złomowania od A. M. i R. G. i to w tak dużych ilościach. Płatności dokonywano gotówką, a M. U. wystawiał faktury niemal wyłącznie na rzecz skarżącego. Suma tych okoliczności potwierdza zatem, według Sądu pierwszej instancji, że poprzez zakwestionowane faktury wystawiane przez M. U. miało dochodzić tylko do próby zalegalizowania dostaw złomu od osób fizycznych lub dokonywanych przez osoby nie wystawiające faktur i nie odprowadzające podatku VAT, bądź też pochodzących z niewiadomych źródeł. Niewiarygodne było bowiem, według WSA aby M. U. wespół z synem, lub nawet tylko ten ostatni bez specjalistycznego sprzętu i bazy dysponując zaledwie furgonetką ze skrzynią ładunkową skupował na terenie całej wielkopolski samochody przeznaczone do złomowania i dodatkowo demontował je chociażby w zakresie niezbędnym do transportu, miały być to ilości stanowiące niemal każdego dnia kilka ton złomu. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że charakterystyczne dla zeznań M. U. było to, że jako wystawca bagatelizował swoją rolę, wskazując na działania nieżyjącego już syna D. Do tego zeznania pracowników podatnika i osób przez niego wskazywanych nie tworzyły, według WSA logicznej i spójnej całości, co do przebiegu transakcji związanych z dostawami złomu w 2008 r. 3.3.2. Dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez M. U. były w szczególności, w ocenie WSA, zeznania podatnika, który w trakcie prowadzonego postępowania zmieniał trzykrotnie wersję i zeznania dotyczące przebiegu transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez M. U. W aktach sprawy znajdują się trzy protokoły z przesłuchań podatnika, z których wynika, że przedstawiał inną wersję zdarzeń dotyczącą zakupu złomu od M. U. Różnice w zeznaniach są istotne i dotyczą zarówno rodzaju złomu, jaki miałby pochodzić od M. U., jak również okoliczności związanych z jego dostawą. WSA przypomniał, że pierwotnie skarżący twierdził w postępowaniu podatkowym, że M. U. sprzedawał mu złom popiecowy, który dostarczał osobiście lub był przywożony przez kierowców podatnika bezpośrednio do D. Następnie podawał, że złom był skupowany przez M. U. i jego syna od okolicznych rolników i przywożony na plac w J. W trzeciej wreszcie wersji twierdził, że złom pochodził z samochodów odkupowanych przez D. U. od A. M. i R. G. i był przywożony na plac w J. 3.3.3. Kolejnymi dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez M. U. były również, dla Sądu pierwszej instancji, przesłuchania w charakterze świadków H. G., W. M. oraz L. M., tj. pracowników podatnika. Żaden z pracowników nie wskazał M. U. jako dostawcę złomu do firmy skarżącego. Wszyscy konsekwentnie twierdzili, że nie przywozili od niego złomu oraz nie widzieli, aby sam U. przywoził złom. Wszyscy stwierdzili, że w ich ocenie złom znajdujący się na placu pochodzi głównie z transportów wykonywanych przez H. G. oraz od osób indywidualnych, którzy przywożą go we własnym zakresie wózkami, przyczepkami, samochodami dostawczymi. Zeznania tych świadków, zdaniem Sądu pierwszej instancji są wiarygodne ponieważ są ze sobą spójne, konsekwentne, logiczne. 3.3.4. Słusznie także, według WSA, organ podatkowy zauważył, że skoro kwestionowane faktury stwierdzają zakup 342,50 tony złomu, to nie jest możliwe aby pracownicy odpowiedzialni za przewóz, a w szczególności za przywóz złomu, nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia takiej ilości towaru. 3.3.5. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza okoliczności wskazywanej przez podatnika w zeznaniach z dnia 26 lutego 2009 r. oraz z dnia 28 kwietnia 2009 r., że złom pochodzący z firmy M. U. dostarczany był na plac w J. Okoliczność dostarczania złomu na plac w J. potwierdzili J. B., N. U., M. U. oraz T. R., R. G., W. W., S. R. oraz K. P. Jednakże zeznania tych osób są wzajemnie sprzeczne oraz sprzeczne są z zeznaniami pracowników firm znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu skarżącego w J., tj. R. N., E. D., M. S., K. M. oraz M. W. Z zeznań tych świadków wynika, że widzieli oni na placu w J. stosy złomu oraz prace przeładunkowe w godzinach rannych, do godziny 15.00, ok. godz. 14.00. Zeznania są ewidentnie w kolizji z zeznaniami J. B., z których wynika, że przeładowywał złom z auta na auto w godzinach popołudniowych, tj. ok. 16.00 -17.00 i zajmowało mu to ok 20 minut, a następnie złom wywoził na plac do D. Z zeznań J. B. wynika więc, że złom nie był składowany na placu, lecz od razu po przeładunku wywożony. Zeznania tych świadków, jak również zeznania J. B., N. U. oraz M. U., sprzeczne są z zeznaniami pracowników firm, znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu, którzy wskazywali, że działalność polegająca na skupie złomu prowadzona jest na placu w J. od kilku miesięcy lub od około pół roku, czyli jako moment rozpoczęcia działalności skupu złomu świadkowie wskazywali ostatnie miesiące 2008 r. Słusznie również w ocenie WSA w Poznaniu organ zauważył, że okoliczności dostawy złomu na plac w J. nie potwierdzają również fotografie dostarczone przez podatnika; potwierdzają one tylko zeznania świadków, dotyczące prac remontowo-budowlanych prowadzonych na placu w okresie 2-3 lat poprzedzających ich przesłuchanie. 3.3.6. Sąd pierwszej instancji w kwestii dowodów dotyczących nabywania przez firmę M. U. samochodów przeznaczonych na złom od A. M. oraz R. G. podkreślił, że A. M. oraz R. G. byli w tym zakresie trzykrotnie przesłuchiwani. Świadek A. M. wprawdzie potwierdził, że sprzedawał D. U. samochody przeznaczone na złomowanie, jednakże jego zeznania są nieprecyzyjne i chwiejne w zakresie ilości sprzedanych mu samochodów, ceny sprzedaży oraz okresu w jakim sprzedaży tej dokonywał. Ponadto świadek A. M. nie był w stanie jednoznacznie określić daty sprzedaży, wskazując że sprzedaży mógł dokonać w 2008 r. lub 2007 r. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że trakcie przesłuchania w dniu 31 lipca 2009 r. zeznał on, że nie posiada umów sprzedaży dokumentujących zakup przez niego samochodów, ponieważ dokumenty te przekazał nieżyjącemu już D. U., to podatnik w dniu 5 stycznia 2011 r. złożył wniosek o włączenie do akt postępowania m.in. 14 umów kupna - sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych przez A. M. w 2008 r. Wbrew twierdzeniom podatnika do materiału dowodowego sprawy włączono również oświadczenie A. M. z dnia 21 grudnia 2010 r., w którym wskazał, że auta które zakupił na podstawie przedłożonych umów kupna-sprzedaży odsprzedał M. i D. U. oraz, że umów sprzedaży nie posiada ponieważ na prośbę M. U. wszystkie im oddał. W opinii sądu prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że umowy sprzedaży przedstawione w toku postępowania odwoławczego potwierdzają jedynie fakt nabycia przez A. M. 14 sztuk samochodów, od osób wskazanych w przedłożonych umowach jako sprzedawcy. Zabrakło natomiast wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność nabycia samochodów przez M. U., w szczególności umów sprzedaży zawartych pomiędzy A. M., a M. U., czy też z D. U. Samo oświadczenie A. M. nie stanowi wiarygodnego dowodu na sprzedaż samochodów do firmy M. U., w szczególności wobec nieścisłości w złożonych przez niego zeznaniach, jak również wobec faktu, że A. M. nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez K. B. W sprawie nie brak również wiarygodnych dowodów potwierdzających, że R. G. sprzedawał do firmy M. U. samochody przeznaczone na złom. W zeznaniach R. G. potwierdził fakt sprzedaży samochodów na rzecz firmy M. U., jednakże zeznania te nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami, w szczególności w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy R. G., a M. U. czy też D. U. Natomiast zaświadczenie o przebiegu ubezpieczenia komunikacyjnego na nazwisko R. G. świadczy o nabyciu wskazanych w zaświadczeniu samochodów przez R. G. i nie potwierdza faktu ich sprzedaży M. U. Ponadto R. G. także nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez K. B. 3.3.3. Odnośnie natomiast dowodów w postaci kart przekazania odpadu przedłożonych przez skarżącego, Sąd pierwszej instancji zauważył, że z uwierzytelnionej kserokopii opinii biegłego sądowego z zakresu badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym w K., wynikało, iż podpisy widniejące na kartach przekazania odpadu za 2006 i 2007 r. nie zostały "naniesione" w sposób naturalny, standardowym środkiem kryjącym (np. długopisem czy atramentem), lecz są wynikiem procesu fałszerskiego polegającego na uprzednim zeskanowaniu podpisu wymienionej osoby pochodzącego z innego autentycznego dokumentu i wmontowaniu tego samego podpisu w 23 kwestionowane dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu". 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 192, 194 § 1 i 3, 195 § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; b) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji organu administracji podatkowej oraz przez oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia w całości; II. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu złomu; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, mimo braku podstaw do zastosowania w/w przepisu w sprawie. III. w skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut wydania wyroku Sądu pierwszej instancji w warunkach nieważności postępowania, z powodu zaistnienia przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. tj. pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ewentualnie w przypadku niestwierdzenia przez NSA naruszenia przepisów postępowania, a stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a.; - zasądzenie od organu, na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych; - rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sytuacje, w których zachodzi nieważność postępowania określa § 2 tego artykułu. Wszystkie wymienione w nim przypadki odnoszą się do postępowania przed sądem administracyjnym, a więc postępowania sądowego. 5.1.1. Na zaistnienie jednej z takich przesłanek powołano się w zarzutach skargi kasacyjnej. W tym zakresie stwierdzić należało, że skarżący jedynie lapidarnie odnotował w petitum skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok został wydany "w warunkach nieważności postępowania" z uwagi na "pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw". Natomiast w uzasadnieniu tej skargi nie przedstawił, w jaki sposób owej obrony miał zostać pozbawiony w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Dodać można, że z akt sądowych niniejszej sprawy wynika między innymi, że w toku tego postępowania był reprezentowany przez pełnomocnika, którego prawidłowo czyniono adresatem czynności procesowych Sądu, zawiadamiając właściwie o terminie rozprawy. Na samej zaś rozprawie stawił się skarżący osobiście, przy czym miał zapewnioną możliwość wypowiedzenie się w sprawie i z prawa tego skorzystał, co zostało odzwierciedlone w protokole z dnia 2 kwietnia 2014 r. W jego imieniu pełnomocnik zainicjował również kontrolę instancyjną wydanego wyroku. W tych okolicznościach nie sposób dostrzec, co miałoby uzasadniać tak postawiony zarzut. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, że organ podatkowy arbitralnie odmawiając uznania wiarygodności dowodów przedstawianych przez skarżącego lub nie przeprowadzając wnioskowanych przez niego dowodów "w istocie wykluczył możliwość obrony podatnikowi", tudzież pozbawił go "prawa do obrony swoich praw w postępowaniu, co czyni wydaną w postępowaniu decyzję nieważną" w oczywisty sposób nie mogły stanowić motywu dla analizowanego tu zarzutu. Twierdzenia te odnosiły się bowiem do postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowego, jak tego wymaga art. 183 § 1 w związku z § 2 pkt 5 P.p.s.a. Z tożsamego powodu oraz dodatkowo z przyczyn podmiotowych, sugerowane w skardze kasacyjnej wydanie decyzji wobec M. U. "w warunkach nieważności postępowania" wymagającej uruchomienia z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenie nieważności tej decyzji, w odniesieniu do nieważności postępowania sądowego w sprawie skarżącego nie mogło mieć żadnego znaczenia. 5.1.2. W kontekście powyższego dodać natomiast należało i to, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się żadnej z pozostałych przesłanek nieważności postępowania sądowego. Podobnie nie stwierdził podstaw do odrzucenia skargi, ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby ten Sąd do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 5.2. Podobnie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Odnotować przy tym jednak należało, że do części zastrzeżeń wyartykułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść ze względu na nieprzywołanie w ramach podstaw kasacyjnych (nota bene także w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia) właściwych ku temu przepisów prawa. Powyższa ocena dotyczyła przede wszystkim stanowiska skarżącego przedstawionego w pkt II uzasadnienia skargi kasacyjnej, co do nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze. Takie kwestionowanie kompletności ustaleń w sferze okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania powinno odbywać się z powołaniem na art. 141 § 4 P.p.s.a., wyznaczający wzorzec uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, czego skarżący w niniejszej sprawie nie uczynił. 5.2.1. Z kolei z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia nie było możliwe odniesienie się do zastrzeżeń dotyczących naruszenia art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Nie wiadomo bowiem w jaki sposób miało dojść w niniejszej sprawie do ich naruszenia. Nie wynika to ani z petitum skargi kasacyjnej, ani z jej uzasadnienia. 5.2.2. Należało także odnotować, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów dotyczących wyrokowania w związku z "art. 195 § 2" O.p., albowiem taki przepis nie jest i nigdy nie był częścią obowiązującego porządku prawnego. Od czasu uchwalenia Ordynacji podatkowej jej art. 195 nie zawierał, i nadal tak jest, paragrafów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie przytacza ponadto żadnych motywów, które pozwoliłyby na identyfikację rzeczywistej woli skarżącego w tym zakresie. 5.3. Natomiast odnosząc się do poszczególnych twierdzeń skargi kasacyjnej, możliwych do weryfikacji w ramach kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazać należało, że dowody włączone z postępowań prowadzonych wobec wystawcy zakwestionowanych faktur - wbrew temu co zarzucił skarżący - zostały w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego ocenione przez organy podatkowe. 5.3.1. Jak wynika z uzasadnień decyzji wydanych w rozpoznanej sprawie, organy obu instancji dokonały ustaleń w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a nie tak jak twierdzi się w skardze kasacyjnej jedynie na podstawie decyzji wydanych wobec wystawcy tych faktur (tj. M. U.). Dokonano też oceny wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów. To, że ocena była odmienna od oczekiwanej przez skarżącego nie oznacza samo w sobie, że doszło do naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, tak w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny. 5.3.2. W postępowaniu podatkowym, na co słusznie zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji, obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą więc dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. W art. 181 tej ustawy wymieniono jedynie przykładowo środki dowodowe. Z przykładowo wymienionych w tym przepisie środków dowodowych wynika, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Nie było więc przeszkód prawnych, by włączyć do tego postępowania dowody przeprowadzone w sprawie dotyczącej wystawcy spornych faktur. W odniesieniu do tych dowodów prawo strony do czynnego udziału w sprawie co do zasady realizowane jest stosownie do treści art. 123 § 1 O.p. przez możliwość wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Nie można było zatem w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym, by ustalenia oparte na dowodach przeprowadzonych wobec wystawcy spornych faktur, a włączonych do tej sprawy, nie mogły być podstawą wydania decyzji wobec skarżącego. Skarżący nie wskazał też w skardze kasacyjnej, aby nie miał możliwości zapoznania się z dowodami włączonymi do tej sprawy, czy też by nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 194 § 1 i 3, art. 192 oraz art. 123 § 1 O.p. 5.4. Podstawy do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także zarzut skargi kasacyjnej w aspekcie wskazującym na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., motywowany brakiem ustaleń organów co do źródła pochodzenia nabytego złomu. Skarżący uważał bowiem, że skoro nie kwestionowane było to, iż złom posiadał i sprzedał swoim kontrahentom, a organy jedynie zakwestionowały nabycie tego złomu od M. U., to powinny w tej sprawie wykazać skąd pochodził złom sprzedany tym kontrahentom. Zdaniem skarżącego, to na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodu. 5.4.1. W kontekście tak postawionych zastrzeżeń, wyjaśnić należało, że istotnie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 O.p., w myśl którego to przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w tych przepisach wynika obowiązek określenia z urzędu przez organ, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenia tych dowodów. Określając, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, organ powinien kierować się zasadniczo normą prawa materialnego. W sytuacji, gdy organy oceniają zasadność odliczenia przez podatnika podatku naliczonego ujętego w posiadanych przez niego fakturach istotne jest to, czy faktura taka odzwierciedla realne zdarzenie gospodarcze, a więc czy odpowiada ona rzeczywistości pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W myśl bowiem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podatek naliczony musi się więc wiązać nie tylko z nabyciem towaru określonego w danej fakturze, ale też z nabyciem tego towaru od nabywcy określonego w tej fakturze. Dla oceny zasadności prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza bowiem sam fakt posiadania przez podatnika danego towaru, lecz także fakt nabycia tego towaru od wystawcy faktury. Dla oceny tej nie mają więc znaczenia ustalenia co do faktycznego źródła pochodzenia towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach (tj. od jakiego innego podmiotu towar ten został nabyty). Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 O.p., jako łączonego przez skarżącego z naruszeniem tych pierwszych przepisów. 5.4.2. Godziło się odnotować i to, że w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) organ podatkowy ma prawo i obowiązek sprawdzać transakcje wykazywane w fakturach. Z kolei skuteczne podważenie okoliczności w sferze tego co podatnik wykazał pozwala organowi podatkowemu uznać, że dana transakcja nie miała miejsca. Skoro więc skarżący dążąc do realizacji prawa do odliczenia powołał się na dostawy towaru na jego rzecz od określonego podmiotu (M. U.), to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że w relacji ze skarżącym wskazany podmiot nie mógł obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać, ponieważ go wcześniej nie nabył, to zasadniczo nie musiały ustalać, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz skarżącego. On sam powinien przecież wiedzieć, kto był jego rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe. 5.5. Nie można było także podzielić ponad to, co wcześniej już przyjęto w niniejszym wyroku jako zasadne, zapatrywań skarżącego o niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 188 O.p., jak również jej art. 123. 5.5.1. Przypomnienia wymagało, że naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącego nastąpiło w analizowanym tu zakresie przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania H. G. K. F. oraz dokumentacji rachunkowej spółki S. na okoliczność dokonywania dostaw złomu przez M. U. na rzecz tej spółki. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, okoliczność ta nie mogłaby potwierdzić realności dostaw złomu przez M. U. także na rzecz skarżącego. Co najwyżej wnioskowane dowody służyłyby ewentualnemu dowiedzeniu możliwości realizacyjnych M. U. w innych zupełnie transakcjach. 5.6. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. generalnie stanowiły polemikę z oceną dokonanych w sprawie ustaleń co do tego, że skarżący nie nabył od M. U. złomu uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach. Polemizując z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący podjął próbę dokonania ustaleń faktycznych przez pryzmat poszczególnych dowodów. Tymczasem w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zobowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli więc ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, nie zawierająca w sobie sprzeczności, to brak jest podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wystawca zakwestionowanych faktur złomu uwidocznionego w tych fakturach skarżącemu nie dostarczył. 5.6.1. Podkreślenia wymaga chociażby to, że w sytuacji, gdy kwestionowane faktury stwierdzają zakup 342,50 tony złomu, to jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, nie było możliwe - uwzględniając doświadczenie życiowe - aby pracownicy skarżącego odpowiedzialni za przywóz złomu nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia tak dużej ilości tego towaru. Biorąc to pod uwagę, przyjąć należało, że ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, będąc logiczną i przekonującą. 5.7. Oczekiwanego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogła przynieść także argumentacja skargi kasacyjnej zbudowana wokół art. 194 § 1 i 3 O.p. 5.7.1. W rozpoznanej sprawie, to nie same decyzje wydane wobec M. U., były przesądzającym dowodem na rzecz przyjętych ustaleń. Stanowiły one, wraz z materiałem dowodowym pozyskanym w ramach tych postępowań i postępowania prowadzonego wobec skarżącego, element ocenianego w całokształcie materiału dowodowego. 5.8. Biorąc pod uwagę rozważania odnoszące się do zarzutów o charakterze procesowym stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznaczało to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za ustalony prawidłowo. 5.9. Wobec powyższego zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. 5.9.1. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. 5.9.2. Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, a skarżący tych ustaleń nie zdołał skutecznie zwalczyć, że ujęte w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach dostawy towaru od strony podmiotowej nie miały w rzeczywistości miejsca, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w niniejszej sprawie niewłaściwe zastosowane. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 5.10.1. O kosztach postępowania z punktu drugiego sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.