I SA/Po 656/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił BP (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. w wysokości wyższej od deklarowanej. Organ ustalił, że podatnik prowadził w [...] działalność gospodarczą pod nazwą A BP w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej złomu. Organ stwierdził, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT za [...] [...] faktur VAT o numerach [...], wystawionych przez B MU, stwierdzających zakup [...] tony złomu o łącznej wartości netto [...], VAT: [...]. Zdaniem organu ww. faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podatnik od tej decyzji wniósł odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał na uchybienia proceduralne, które powinny zostać usunięte przez organ I instancji oraz zobowiązał ten organ do rozpatrzenia nowych dowodów, które strona wniosła w toku postępowania odwoławczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał w dniu [...] decyzję w której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT wystawionych przez MU oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. w wysokości wyższej od deklarowanej przez podatnika, odpowiadającej kwotom określonym w decyzji z dnia [...]. BP pismem z dnia [...] wniósł odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: "O.p.". Zarzucił: - obrazę prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 130 § 1 pkt 7, art. 131 § 1, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 286 § 1, art. 291 § 2, art. 192, art. 293 § 2 pkt 3 O.p., - obrazę art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."). - obrazę prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podatnik w uzasadnieniu odwołania podał na czym w jego ocenie polegało naruszenie ww. przepisów prawa. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec MU wynika, że wobec MU - wystawcy kwestionowanych faktur prowadzono kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe m.in. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku ww. postępowania uznano, że faktury wystawione przez MU na rzecz firmy A BP, dokumentowały transakcje dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej w dniu [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego określił MU, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w ww. okresie. Na okoliczność dokonywanych transakcji sprzedaży złomu na rzecz firmy prowadzonej przez MU w latach [...] oraz źródeł ich pochodzenia, organ przeprowadził dowód z przesłuchań świadków: AM i RG. W swoich zeznaniach RG potwierdził, że w okresie [...] sprzedawał na rzecz firmy C samochody. Natomiast AM w [...] wprawdzie zeznał, że w tym samym okresie sprzedawał samochody DU, jednakże podczas kolejnego przesłuchania w [...] już nie był pewny czy sprzedaż na rzecz zarówno MU jak i DU była prowadzona przez okres [...], czy może jeszcze wcześniej w [...]. Umowy sprzedaży świadkowie przekazali DU. Organ uznał wypowiedzi świadków za niespójne, nie poparte dowodami sprzedaży samochodów na rzecz firmy MU. Zeznania AM organ uznał za nieprecyzyjne i niespójne w zakresie ilości samochodów sprzedanych MU, ceny sprzedaży oraz okresu w jakim sprzedaży tej dokonywał. Podczas zeznań w [...] r. AM podał różne ceny za które sprzedawał samochody. Natomiast świadek RG opisywał różny stan techniczny samochodów (najpierw, że nadawały się do złomowania, potem, że były to samochody w [...]% sprawne). Świadek JB, pracownik BP, który odbierał złom przywożony przez DU na plac w J, potwierdził wyjaśnienia podatnika, zeznając, że "pan D (nazwiska świadek nie zna) praktycznie codziennie, w godzinach popołudniowych, tj. [....], czasami wcześnie, ale też popołudniu, dużym samochodem "M" z dużą skrzynią, przywoził jednorazowo od [...] ton złomu". Świadek JB zeznał również, że najpierw towar był ważony, a potem przekładany z auta na auto. Świadek dokonywał rozładunku i załadunku na drugi samochód małą koparką, przeładowując złom na firmowy samochód. Przeładunek zajmował mu co najwyżej [...] minut. W D złom odbierał podatnik BP. Dostawom złomu przeczą natomiast zeznania złożone w [...] przez pracowników firmy podatnika (A BP) świadków: HG (kierowca), WM (kierowca), LM (kierowca) na okoliczność przewożenia złomu od MU do firmy podatnika. Zeznania świadków - pracowników podatnika organ ocenił jako spójne, logiczne i konsekwentne, a w rezultacie tego uznał je za wiarygodne. Pracownicy ci nie potwierdzili, że operacje gospodarcze wynikające z zakwestionowanych faktur miały miejsce między firmami C, a A. Świadkowie zgodnie twierdzili, że nie przewozili złomu i nie widzieli, aby robił to MU. Na okoliczność wyjaśnienia transakcji związanych z obrotem złomem między firmą podatnika, a firmą MU przesłuchani zostali pracownicy przedsiębiorstw, które znajdują się w sąsiedztwie nieruchomości podatnika, znajdującej się w J przy ul. Z. Świadkowie: KM, RN, ED, MK, MW na pytanie od kiedy działa firma znajdująca się w pobliżu ich zatrudnienia - firma skupująca złom, wskazywali okres od kilku miesięcy lub od około pół roku, natomiast w odniesieniu do wcześniejszego okresu 2-3 lat wskazywali, że były tam prowadzone prace remontowo-budowlane polegające na adaptacji budynków, porządkowaniu placu, utwardzaniu terenu kostką, wykonaniu płotu i bramy wjazdowej, montażu wagi. W odpowiedzi na pytanie o znajdujące się na placu urządzenia, w tym koparkę z chwytakiem, którą można przeładowywać złom, świadkowie wskazywali, że widzieli na placu koparkę lub koparko-ładowarkę używaną do robót terenowych, traktor z zamontowaną łyżką do rozprowadzania materiału sypkiego, samochód ciężarowy. Żaden ze świadków nie zeznał natomiast, że widział na placu koparkę z chwytakiem do przeładowywania złomu. Organ I instancji przeprowadził ponadto dowody z zeznań świadków powołanych przez podatnika m.in. pracowników D w D na okoliczność skali prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu na terenie placu w D. Świadkowie w zeznaniach z [...] potwierdzili, że na tym placu widzieli złom, między innymi karoserie samochodów. Na wniosek podatnika zeznania na okoliczność dokonywania rozładunków, przeładunków oraz załadunków złomu na placu w J składali świadkowie: TR, RG, WW, SR, KP. Zeznali, że w latach [...] widzieli ciągle trwające prace przeładunkowe i duże ilości złomu na placu w J (w tym karoserie samochodów). Jednakże zeznania tych świadków ocenione zostały jako niewiarygodne wobec sprzeczności (kolizji) z zeznaniami [...] pracowników firm znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu pozostającego we władaniu podatnika w J. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarówno organ I instancji w swojej decyzji jak i organ odwoławczy nie podważają faktu posiadania przez odwołującego złomu, jednakże wskazują na brak dowodów potwierdzających, że pochodził on od MU oraz od osób fizycznych wskazanych na zakwestionowanych umowach kupna - sprzedaży złomu jako osób, od których złom nabywano. Braku jednoznacznych dowodów dotyczących ewentualnej sprzedaży złomu przez MU oraz osoby fizyczne wskazane na zakwestionowanych umowach kupna sprzedaży złomu na rzecz firmy BP, nie uzupełnił w trakcie całego prowadzonego postępowania podatkowego również odwołujący. Organ odwoławczy wobec powyższego stwierdził, że zachodzą w sprawie dostateczne podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez MU, kwestionowane przez organ I instancji stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktury te, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Ponadto uznał, że zebrane dowody dają również podstawy do stwierdzenia, że podatnik przyjmował faktury VAT wystawione przez MU oraz odliczał podatek naliczony z nich wynikający mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Zatem brak było podstaw do odstąpienia od zastosowania powyższego przepisu ze wskazaniem na dobrą wiarę podatnika, który nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W skardze z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie dokonywał nabycia złomu od MU, oraz że MU nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz skarżącego; 2. naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie, oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów; 3. naruszenie art. 122 i 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie art. 194 § 1 O.p., poprzez uznanie za dokument urzędowy, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] oraz nr [...] (dotyczące określenia zobowiązania podatkowego MU), w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami podatnikowi zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 123 i 192 O.p., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie decyzji wydanych względem innego podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy 5. naruszenie art. 123 oraz art. 180 i 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6. naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, 7. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności VAT wskutek wyłączenia prawa podatnika do VAT naliczonego od transakcji zakupu złomu mimo określenia przez organ zobowiązania podatkowego od transakcji sprzedaży wskazanych ilości złomu. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność jego lub jego pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd podkreśla, że stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji. Przechodząc do istoty sprawy sąd podkreśla, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu prowadzenia przez podatnika działalności polegającej na handlu złomem, jednak ustaliły, że brak jest dowodów potwierdzających, że złom pochodził od firmy MU. Dokonując takiego ustalenia organy zdaniem sądu nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem w rezultacie stanowiło podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który to stan faktyczny sąd uznał za podstawę wyrokowania. W opinii sądu zarzut, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie jest zasadny. I tak zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie organy podatkowe działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, przychyliły się również do żądań podatnika dotyczących przesłuchania wymienionych przez niego osób w charakterze świadków, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku postępowań. Zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiały podatnika o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. Brak było również w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe przesłuchały licznych świadków, a zeznania wielu innych włączyły z innych postępowań do materiału dowodowego sprawy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że przesłuchując świadków czy stronę pouczały ich o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553), dalej: "k.k." za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań. W przypadku podatnika przesłuchanie każdorazowo odbyło się po wyrażeniu przez niego zgody (art. 199 O.p.). Podatnik poprzez pełnomocnika każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, był zawiadamiany o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające także u kontrahentów podatnika. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p., za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc postanowienia z dnia [...] o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie podatnika, czy świadków złożonych w rygorach innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ważnym jest, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Niezasadny jest zarzut podatnika, że organy oparły się na materiale zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika, tj. MU i wobec tego naruszyły art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W opinii sądu organ podatkowy prawidłowo wskazał w tym kontekście na przepis art. 180 § 1 O.p., jak również art. 181 O.p. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie. Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się także co do tych dowodów. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 oraz art. 180 i art. 188 O.p. Podatnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków AM oraz RG, na okoliczność sprzedaży złomu przez te osoby dla firmy MU oraz źródeł ich pochodzenia. Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a do akt sprawy włączył, zeznania tych świadków złożone w toku postępowania dotyczącego MU. W opinii sądu nie było potrzeby ponownego przesłuchania świadków, skoro ich zeznania zostały już włączone do akt sprawy, jednak mimo to żądanie podatnika zostało spełnione w dniu [...], kiedy to świadkowie zostali przesłuchani. Organ I instancji zasadnie nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka HG na okoliczność przywożenia złomu z placu znajdującego się w J z uwagi na fakt, że organ podatkowy [...] przesłuchiwał tego świadka podczas kontroli podatkowych prowadzonych u podatnika oraz MU na okoliczność przywozu i pochodzenia złomu, a zeznania tego świadka okazały się spójne (zgodne) w całości. Organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentacji firmy E sp. z o.o. oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika firmy KF. Słusznie organ stwierdził, że okoliczność ewentualnej sprzedaży złomu na rzecz innego podmiotu nie dowodzi dokonania sprzedaży na rzecz podatnika. Badanie tej okoliczności nie przyczyniłoby się więc do wyjaśnienia sprawy. Słusznie również organ odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin nieruchomości w celu dokonania oceny wiarygodności zeznań świadków – pracowników firm sąsiadujących z placem w J. Tak jak organ stwierdził, przeprowadzenie oględzin placu w J pozwoliłoby na ustalenie jego aktualnego stanu, nie doprowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego jaki miał miejsce w [...]. W kwestii informacji podatnika, że MU był osobą leczącą się psychiatrycznie i w zasadzie nie uczestniczył w prowadzonym względem niego postępowaniu podatkowym sąd wyraża pogląd, że rozstrzygnięcie o tym, czy zachodzą przesłanki do przyjęcia, że stan psychiczny danej osoby uzasadnia orzeczenie o utracie zdolności do czynności prawnych należy do właściwości sądu powszechnego. Organy podatkowe nie mogą inicjować postępowania o ubezwłasnowolnienie ani tym bardziej ustalania czy dana osoba kwalifikuje się do ubezwłasnowolnienia. Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami: z dnia [...], wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany wielokrotnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i był zawiadamiany o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Skutkiem powyższego jest m. in. to, że fakt wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszył prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreśla, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu w sposób wyczerpujący. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podkreśla przy tym, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Gdy więc następuje zakwestionowanie rzetelności faktur i dochodzi do wzruszenia wynikającego z nich domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego, to jednak na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Skoro kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez MU, to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem nie dostarczył wiarygodnych dokumentów potwierdzających transakcje. Podatnik nie przedstawił jednej przekonującej wersji przebiegu zdarzeń gospodarczych stwierdzonych fakturami. Wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania są wzajemnie sprzeczne, jak również sprzeczne z przedłożonymi przez niego dowodami. Na podstawie dowodów przedłożonych przez podatnika nie można w sposób logiczny i spójny odtworzyć przebiegu zdarzenia stwierdzonego fakturami. W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez MU są w szczególności zeznania podatnika, który w trakcie prowadzonego postępowania zmieniał trzykrotnie wersję i zeznania dotyczące przebiegu transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez MU. W aktach sprawy znajdują się [...] protokoły z przesłuchań podatnika, z których wynika, że przedstawiał inną wersję zdarzeń dotyczącą zakupu złomu od MU. Różnice w zeznaniach są istotne i dotyczą zarówno rodzaju złomu, jaki miałby pochodzić od MU, jak również okoliczności związanych z jego dostawą. Przypomnieć należy, że pierwotnie skarżący twierdził w postępowaniu podatkowym, że MU sprzedawał mu złom popiecowy, który dostarczał osobiście lub był przywożony przez kierowców podatnika bezpośrednio do D. Następnie podawał, że złom był skupowany przez MU i jego syna od okolicznych rolników i przywożony na plac w J. W trzeciej wreszcie wersji twierdził, że złom pochodził z samochodów odkupowanych przez DU od AM i RG i był przywożony na plac w J. Niewątpliwie zeznania podatnika dopasowywane były przez niego odpowiednio do bieżąco stwierdzanych przez organ podatkowy okoliczności związanych z nabywaniem przez niego złomu od MU. Dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez MU są również przesłuchania w charakterze świadków HG, WM oraz LM, tj. pracowników podatnika. Żaden z pracowników nie wskazał MU jako dostawcę złomu do firmy skarżącego. Wszyscy konsekwentnie twierdzili, że nie przywozili od niego złomu oraz nie widzieli, aby sam U przywoził złom. Wszyscy stwierdzili, że w ich ocenie złom znajdujący się na placu pochodzi głównie z transportów wykonywanych przez HG oraz od osób indywidualnych, którzy przywożą go we własnym zakresie wózkami, przyczepkami, samochodami dostawczymi. Zeznania tych świadków są wiarygodne ponieważ są ze sobą spójne, konsekwentne, logiczne. Słusznie organ podatkowy zauważył, że skoro kwestionowane faktury stwierdzają zakup [...] tony złomu, to nie jest możliwe aby pracownicy odpowiedzialni za przewóz, a w szczególności za przywóz złomu, nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia takiej ilości towaru. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza okoliczności wskazywanej przez podatnika w zeznaniach z dnia [...] oraz z dnia [...], że złom pochodzący z firmy MU dostarczany był na plac w J. Okoliczność dostarczania złomu na plac w J potwierdzili JB, NU, MU oraz TR, RG, WW, SR oraz KP. Jednakże zeznania tych osób są wzajemnie sprzeczne oraz sprzeczne są z zeznaniami pracowników firm znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu skarżącego w J, tj. RN, ED, MS, KM oraz MW. Z zeznań tych świadków wynika, że widzieli oni na placu w J stosy złomu oraz prace przeładunkowe w godzinach rannych, do godziny [...]. Zeznania są ewidentnie w kolizji z zeznaniami JB, z których wynika, że przeładowywał złom z auta na auto w godzinach popołudniowych, tj. ok. [...] i zajmowało mu to ok [...] minut, a następnie złom wywoził na plac do D. Z zeznań JB wynika więc, że złom nie był składowany na placu, lecz od razu po przeładunku wywożony. Zeznania tych świadków, jak również zeznania JB, NU oraz M U, sprzeczne są z zeznaniami pracowników firm, znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu, którzy wskazywali, że działalność polegająca na skupie złomu prowadzona jest na placu w J od kilku miesięcy lub od około pół roku, czyli jako moment rozpoczęcia działalności skupu złomu świadkowie wskazywali ostatnie miesiące [...]. Słusznie organ zauważył, że okoliczności dostawy złomu na plac w J nie potwierdzają również fotografie dostarczone przez podatnika; potwierdzają one tylko zeznania świadków, dotyczące prac remontowo-budowlanych prowadzonych na placu w okresie [...] lat poprzedzających ich przesłuchanie. Sąd w kwestii dowodów dotyczących nabywania przez firmę MU samochodów przeznaczonych na złom od AM oraz RG podkreśla, że AM oraz RG byli w tym zakresie [...] przesłuchiwani. Świadek AM wprawdzie potwierdził, że sprzedawał DU samochody przeznaczone na złomowanie, jednakże jego zeznania są nieprecyzyjne i chwiejne w zakresie ilości sprzedanych mu samochodów, ceny sprzedaży oraz okresu w jakim sprzedaży tej dokonywał. Ponadto świadek AM nie był w stanie jednoznacznie określić daty sprzedaży, wskazując że sprzedaży mógł dokonać w [...] lub [...]. Sąd zauważa, że trakcie przesłuchania w dniu [...] zeznał, że nie posiada umów sprzedaży dokumentujących zakup przez niego samochodów, ponieważ dokumenty te przekazał nieżyjącemu już DU, to podatnik w dniu [...] złożył wniosek o włączenie do akt postępowania m.in. [...] umów kupna - sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych przez AM w [...]. Wbrew twierdzeniom podatnika do materiału dowodowego sprawy włączono również oświadczenie AM z dnia [...], w którym wskazał, że auta które zakupił na podstawie przedłożonych umów kupna-sprzedaży odsprzedał M i DU oraz, że umów sprzedaży nie posiada ponieważ na prośbę MU wszystkie im oddał. W opinii sądu prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że umowy sprzedaży przedstawione w toku postępowania odwoławczego potwierdzają jedynie fakt nabycia przez AM [...] sztuk samochodów, od osób wskazanych w przedłożonych umowach jako sprzedawcy. Zabrakło natomiast wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność nabycia samochodów przez MU, w szczególności umów sprzedaży zawartych pomiędzy AM, a MU, czy też z DU. Samo oświadczenie AM nie stanowi wiarygodnego dowodu na sprzedaż samochodów do firmy MU, w szczególności wobec nieścisłości w złożonych przez niego zeznaniach, jak również wobec faktu, że AM nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez KB. W sprawie nie brak również wiarygodnych dowodów potwierdzających, że RG sprzedawał do firmy MU samochody przeznaczone na złom. W zeznaniach RG potwierdził fakt sprzedaży samochodów na rzecz firmy MU, jednakże zeznania te nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami, w szczególności w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy RG, a MU czy też DU. Natomiast zaświadczenie o przebiegu ubezpieczenia komunikacyjnego na nazwisko RG świadczy o nabyciu wskazanych w zaświadczeniu samochodów przez RG i nie potwierdza faktu ich sprzedaży MU. Ponadto RG także nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez KB. Odnośnie dowodów w postaci kart przekazania odpadu przedłożonych przez skarżącego należy zauważyć, że z uwierzytelnionej kserokopii opinii biegłego sądowego z zakresu badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym, wynika, że podpisy widniejące na kartach przekazania odpadu za [...] nie zostały "naniesione" w sposób naturalny, standardowym środkiem kryjącym (np. długopisem czy atramentem), lecz są wynikiem procesu fałszerskiego polegającego na uprzednim zeskanowaniu podpisu wymienionej osoby pochodzącego z innego autentycznego dokumentu i wmontowaniu tego samego podpisu w [...] kwestionowane dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu". Na tym tle nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego odrzucająca sugestię skarżącego podatnika, że miały miejsce dostawy złomu wynikające ze spornych faktur ze strony MU i wnioskowanie organu, że jeżeli jakiekolwiek towary trafiły do podatnika, to nie mógł to być towar należący do wystawcy spornych faktur. W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W opinii sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący w odwołaniu od decyzji jak i w rozpoznawanej skardze kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz zebrane w toku kontroli podatkowej. Podatnik nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń odnośnie materialnej prawdziwości spornych faktur. Organy obu instancji nie naruszyły też zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Podsumowując powyższe sąd uważa, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W decyzjach przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Dlatego też sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Do chwili akcesji obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r." oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy VAT, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.). Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur. Po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy o VAT w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling (Zb. Orz. 2006, s. I-06161), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. Za najbardziej reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa należy uznać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09. W orzeczeniach wskazywano, że uwagi poczynione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling dotyczą tzw. "transakcji karuzelowych" i nie mogą znaleźć zastosowania w polskich sprawach podatkowych. Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum kft. (Zb. Orz. 2010, s. I-07467), ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Sprawa węgierska dotyczyła bowiem błędu formalnego w fakturze, nie był natomiast kwestionowany fakt wykonania usług przez podwykonawcę i jego status jako podatnika VAT. Nie uległa zmianie ponieważ w kraju już pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. zatem jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej, orzecznictwo sądowe kwestionowało praktykę organów podatkowych niweczącą prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędy formalne. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1), dalej: "Dyrektywa 112" dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na naczelną dla podatku od wartości dodanej zasadę neutralności sądy administracyjne przyjmują, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Za najbardziej reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeden w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W nawiązaniu do powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12 skatalogował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak: płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Ponadto wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego obejmującego przesłuchanie samego podatnika, jak i świadków co do okoliczności transakcji (w tym pracowników odbierających dostawy) na okoliczności związane z samym przebiegiem dostaw, czy realizacji usług. Wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez kontrahenta nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, to nie dawały odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. W nawiązaniu do powyższych wywodów sąd uznaje, że organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Suma przywołanych powyżej okoliczności związanych z ustaleniami faktycznymi i oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie pozostawia wątpliwości, że BP przyjmując kwestionowane faktury od B MU miał pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistej transakcji dostawy złomu. Ta konstatacja powoduje, że samo posiadanie złomu wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, czego miał on świadomość. Mimo powtarzalności kontraktów podatnik nie wskazał by podjął jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy winny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta. Sam skarżący podczas przesłuchania oświadczył, że nie wie skąd pochodzi złom i nigdy nie dociekał gdzie był ładowany. Ponadto MU zabronił mu dochodzenia skąd pochodzi złom pod groźbą zaprzestania współpracy. Zdaniem sądu, w interesie skarżącego podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Sąd podkreśla, że wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Podsumowując powyższe sąd uważa, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Wynika z niego, że faktury wystawione przez MU nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ skarżący nie nabywał od wystawcy faktur złomu w ilościach wskazanych na tych fakturach. Brak w dokumentacji księgowej MU dowodów, które potwierdzałyby tak ujawnione w niej zakupy od osób fizycznych, jak i samochodów do złomowania od AM i RG i to w tak dużych ilościach. Próba wykazywania przez skarżącego, że dochodzić miało do dostaw opisanych w fakturach słusznie została uznana za niewiarygodną. Do tego należy dołączyć każdorazowe płatności gotówką i fakt wystawiania faktur przez MU niemal wyłącznie na rzecz skarżącego. Suma tych okoliczności potwierdza zatem, że poprzez zakwestionowane faktury wystawiane przez MU miało dochodzić tylko do próby zalegalizowania dostaw złomu od osób fizycznych lub dokonywanych przez osoby nie wystawiające faktur i nie odprowadzające podatku VAT, bądź też pochodzących ze zgoła niewiadomych źródeł. Niewiarygodne jest, aby MU wespół z synem, lub nawet tylko ten ostatni bez specjalistycznego sprzętu i bazy dysponując zaledwie furgonetką ze skrzynią ładunkową skupował na terenie całej [...] samochody przeznaczone do złomowania i dodatkowo demontował je chociażby w zakresie niezbędnym do transportu. Do tego miały to być ilości stanowiące niemal każdego dnia kilka ton złomu. Należy też zauważyć, że charakterystyczne dla zeznań MU było to, że jako wystawca bagatelizował swoją rolę, wskazując na działania nieżyjącego już syna D. Do tego zeznania pracowników podatnika i osób przez niego wskazywanych nie tworzą logicznej i spójnej całości, co do przebiegu transakcji związanych z dostawami złomu w [...]. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez MU nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez jej wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.