I FSK 97/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 397/14 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 397/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą F. J. F. z siedzibą w C. Wskutek przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował rozliczenie podatku VAT za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. W rezultacie decyzją z 9 października 2013 r. określił ten podatek w prawidłowej wysokości. Uznał, że Skarżący odliczył podatek naliczony, wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawionych przez firmy: - B. spółka z o.o. z siedzibą w R.; - P. z siedzibą w S., - T. z siedzibą w D. Faktury te dotyczyły zakupu m. in. złomu. Jak ustalono spółka B. nie prowadziła w 2009 r. działalności gospodarczej. Podobnie było w przypadku firmy P., który w dacie dokonania transakcji odbywał karę pozbawienia wolności za wystawianie fikcyjnych faktur. Działalności gospodarczej w jego imieniu nie prowadziła również konkubina A. W. Działalności takiej nie prowadził także T. K., a jedynie wystawiał puste faktury, za co w 2005 r. został skazany. Po odbyciu kary nie zajmował się już sprzedażą złomu, ani wystawianiem faktur, ale ktoś wykorzystywał jego firmę do takich działań. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, nie zgadzając się z ustaleniami, iż firmy od których nabył kwestionowany złom nie istniały. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, aprobując zawarte w niej stanowisko i argumentację. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez brak wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy dotyczących spornych transakcji oraz kwestii staranności Skarżącego przy weryfikowaniu kontrahentów. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podzielił poczynione przez organ odwoławczy ustalenia oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. W jego ocenie nie oznacza to, że transakcje te nie miały miejsca, ale wyklucza ich wykonanie w całości przez podmiot wskazany jako wystawca faktury. Podkreślił, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wykazały, iż faktur tych nie wystawiła spółka B., firma P. czy T. Zdaniem Sądu I instancji bez znaczenia pozostaje przy tym ustalenie, kto pod szyldem tych firm spornych transakcji dokonał. Dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT istotne bowiem jest to, iż żadna ze wskazanych firm nie była stroną transakcji dokonanych przez Skarżącego. Następnie Sąd ten odniósł się szczegółowo do ustaleń dotyczących poszczególnych sprzedawców. Zwrócił mianowicie uwagę na takie m. in. okoliczności jak: - nieprowadzenie w 2009 r. działalności gospodarczej przez spółkę B., brak rozliczeń podatkowych od 2005 r. i wykreślenie jej z rejestru podatników VAT w kwietniu 2009 r., brak po stronie Skarżącego dokumentów potwierdzających zakup złomu (kwity wagowe, karty przekazania odpadu, dowody WZ lub PZ, dowody zapłaty za towar); - nieprowadzenie działalności gospodarczej przez D. T., odbywanie przez niego kary pozbawienia wolności od lutego 2009 r. do maja 2010 r. za wystawianie fikcyjnych faktur, - nieprowadzenie działalności gospodarczej przez T. K., wykreślenie jego wpisu z ewidencji tej działalności przed 27 stycznia 2009 r., wykorzystywanie jego firmy do obrotu złomem bez jego wiedzy przez inne podmioty. W efekcie Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż sporne faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawcy, co powoduje, że nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Końcowo Sąd ten zgodził się z oceną tych organów w kwestii niedopełnienia przez Skarżącego należytej staranności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, przejawiające się przytoczeniem przez Sąd I instancji jedynie okoliczności niekorzystnych dla podatnika, z pominięciem tych uzasadniających jego stanowisko; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił z pominięciem art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 122 O.p., art. 7 O.p., art. 120 w zw. z art. 187 § 1-2 i art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, przejawiające się nieprzeprowadzeniem dowodów polegających na: a) przesłuchaniu S. Z., b) przeprowadzeniu dowodu z konfrontacji Skarżącego z osobami, które według ustaleń organu podatkowego zajmowały się w 2009 r. lub wcześniej prowadzeniem działalności w ramach B. sp. z o.o., P. oraz T. w celu wskazania z kim realnie Skarżący zawierał sporne transakcje, c) przeprowadzeniu dowodu z badań grafologicznych podpisów na spornych fakturach w celu ustalenia kto w rzeczywistości dokonywał transakcji ze Skarżącym podając się za wskazane wyżej podmioty; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 4. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm.) przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że dokonanie faktycznego zakupu towarów, potwierdzonego fakturą wystawioną przez osobę do tego nieuprawnioną, podającą się za inny podmiot, a następnie faktyczne odsprzedanie nabytych towarów, nie podlega ochronie ww. przepisów, co skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, co zdaniem Sądu I instancji jest zgodne z zasadą neutralności; 5. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających prawidłowość działania kontrahenta oraz figurowanie danego podmiotu w oficjalnych rejestrach, nie spełnia przesłanek działania w dobrej wierze, co skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, co zdaniem Sądu I instancji jest zgodne z zasadą neutralności; 6. art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), przez brak ich zastosowania, 7. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że jeżeli podatnik VAT otrzymał fakturę, która została wystawiona przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to z takiej faktury otrzymujący nie miał prawa do odliczenia VAT oraz brak przyjęcia, iż sporne transakcje zostały dokonane przez Skarżącego z podmiotami niezarejestrowanymi. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jego naruszenia Skarżący upatruje w przytoczeniu przez Sąd I instancji jedynie okoliczności dla niego niekorzystnych i pominięciu tych przemawiających na jego korzyść. Niewątpliwie Sąd ten podzielił w całości zapatrywania organów podatkowych o niewykonaniu dostaw wykazanych na spornych fakturach przez ich wystawców. Na stronie 8 i następnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał jakie to konkretnie przesłanki skłoniły go do przyjęcia takiego właśnie stanowiska. Podkreślił również, iż Skarżący "nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych potwierdzających wykonanie dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach". Wbrew bowiem temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej, brak jest w aktach sprawy dokumentów w postaci dowodów KP i kart przekazania odpadu na poparcie transakcji z firmą T. Stawianie zatem zarzutu wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przez pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego w sytuacji, gdy okoliczności te de facto nie istniały, nie mogło przynieść spodziewanego rezultatu. 5.3. Nie można się również zgodzić, aby stanowisko Sądu I instancji naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzuty te Skarżący skupił wokół kwestii wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego, wynikającej z nieprzeprowadzenia szeregu wskazanych przezeń dowodów. Jego zdaniem dowody te wykazałyby "z kim realnie" zawierał on sporne transakcje. Tymczasem trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że "okoliczność ta nie ma wpływu na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT" wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Dla skorzystania z prawa do tego odliczenia konieczne jest bowiem, by to podmiot wystawiający fakturę wykonał dostawę w tej fakturze uwidocznioną. Z punktu widzenia prawa do odliczenia nieistotne jest, kto zafakturowaną czynność wykonał, jeśli nie jest to wystawca faktury. Tym samym zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż "bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ustalenie rzeczywistego dostawcy złomu". Z tych względów nie można podzielić stanowiska Skarżącego o przydatności wskazanych przezeń dowodów dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji jako bezpodstawne należy ocenić zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 120, art. 187 § 1-2 O.p., a skoro zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie, to i nieodniesienie się przez Sąd I instancji do analogicznych zarzutów skargi nie może być uznane za istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.4. Niepodważenie w sposób skuteczny dokonanych w sprawie i uznanych za prawidłowe przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym w zaskarżonym wyroku stanem faktycznym. Sprowadza się on do konstatacji, że dostawy opisane w spornych fakturach nie zostały przez ich wystawców wykonane. W tej sytuacji organy podatkowe i Sąd I instancji trafnie stwierdziły, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. Zasadnie również odwołały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. m. in. wyroków z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Z orzeczeń tych wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Tak rozumiana dobra wiara podatnika stanowi element zachowania, stanowiący istotną przesłankę przyznania mu określonych uprawnień wywodzonych ze wspólnego systemu podatku VAT, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., I FSK 1926/14). Stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżący skupił się na próbie wykazania, że dopełnił on należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów. Zaprzeczył, jakoby okoliczności współpracy uzasadniały podejrzenia co do ich rzetelności. Powołał się przy tym na pozyskane od kontrahentów dokumenty rejestrowe, przebieg transakcji (sprawność współpracy, dobra jakość towaru, cena nieodbiegająca od rynkowej), fakt dysponowania towarem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okolicznościom tym Skarżący stara się przypisać nadmierne znaczenie. Wbrew temu, co podnosi w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji wskazał jakie to przesłanki podważyły w niniejszej sprawie dobrą wiarę Skarżącego. Sąd ten zwrócił mianowicie uwagę na takie okoliczności jak: - brak wylegitymowania kontrahenta, - odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych), - zbyt daleko idąca ufność we współpracy, - brak znajomości źródła pochodzenia towaru, - brak szczególnej ostrożności przy transakcjach podwyższonego ryzyka, jakimi jest obrót złomem; - regulowanie należności za sporne faktury w formie gotówkowej. Ponadto, nie sposób pominąć, że spółka B. nie prowadziła w 2009 r. działalności gospodarczej. Podobnie było w przypadku firmy P., który w dacie dokonania transakcji odbywał karę pozbawienia wolności za wystawianie fikcyjnych faktur. Działalności gospodarczej w jego imieniu nie prowadziła również konkubina A. W. Działalności takiej nie prowadził także T. K., a jedynie wystawiał puste faktury, za co w 2005 r. został skazany. Po odbyciu kary nie zajmował się już sprzedażą złomu, ani wystawianiem faktur, ale ktoś wykorzystywał jego firmę do takich działań. W istniejących zatem okolicznościach faktycznych zgodzić się należy z oceną, iż Skarżący nie dochował staranności w prowadzonej działalności, która z uwagi na przedmiot, tj. obrót złomem, zawsze charakteryzowała się podwyższonym ryzykiem wystąpienia nadużyć. Z tych względów za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2016 r. (I FSK 1731/14) należycie dbający o własne interesy podatnik nie może wychodzić z założenia, że skoro dana usługa została wykonana (albo otrzymał towar), nastąpiła zapłata i dysponuje on fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż niezgodność faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. 5.5. Zupełnie bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Sąd I instancji przepisu tego bowiem nie stosował, tym samym nie mógł go naruszyć. 5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.