III SA/Wa 1910/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – M. R., 2 grudnia 2011 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług likwidacji szkód. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny wskazując, że jego Firma "A.", w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń w procesie likwidacji szkód w zakresie wstępnej likwidacji szkody. Działalność ta polega na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń w procesie w szczególności likwidacji szkód. Skarżący wskazał, że do dnia 31 grudnia 2010r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej zwana "ustawą o VAT", usługi wymienione w Załączniku nr 4 do ustawy były zwolnione od podatku od towarów i usług. W załączniku tym pod pozycją 3, sekcja J ex (65-67) zostały wymienione usługi pośrednictwa finansowego. W sekcji tej w dziale 67 sklasyfikowane zostały usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym i ubezpieczeniami, dział ten obejmuje również usługi pomocnicze w stosunku do ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych. Dalej dodał, że od 1 stycznia 2011 roku ustawą z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226 poz. 1476) została dokonana zmiana treści wskazanego wyżej art. 43 ust. 1. Został uchylony punkt 1 tego artykułu, a usługi dotychczas wymienione w Załączniku nr 4 zostały przeniesione do treści ustawy przez enumeratywne wymienienie w art. 43 ust 1 w pkt 17-41. W art. 43 w pkt 37 znowelizowanej ustawy o VAT określono, że zwalnia się od podatku od towarów i usług "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji." Skarżący dodał, że powyższy przepis został doprecyzowany - w zakresie wymienionych w nim usług - w ust. 13, 14 i 15. W ust. 13 określono, że "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. usługi w procesie likwidacji szkód, wykonywane przez podatnika (który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym) ale w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń wykonuje usługi polegające na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń w szczególności w procesie likwidacji szkód (wstępna likwidacja szkody) to jest obejmujące następujący zakres: . - przyjęcia od ubezpieczonego (klienta) zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela, . - przyjęcia oryginalnego oświadczenia od sprawcy kolizji (w formie papierowej lub elektronicznej), . - przyjęcie dokumentacji pojazdu (w formie elektronicznej), . - sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania, . - udokumentowanie rozmiaru szkody, co ma zasadniczy wpływ do ograniczenia rozszerzania się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego, . - opracowanie protokółu technicznego powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej, - opracowanie ofertowego kosztorysu naprawy pojazdu powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej, są zwolnione - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT - od podatku VAT? Zdaniem Skarżącego mimo nowelizacji ustawy VAT, wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe w zakresie wstępnej likwidacji szkody od dnia 1 stycznia 2011r. w dalszym ciągu są zwolnione od podatku VAT. Zdaniem Skarżącego na poprawność powyższego stanowiska wskazuje przede wszystkim cel nowelizacji ustawy. Skarżący powołując się na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT w zakresie usług finansowych i ubezpieczeniowych - (druk sejmowy 3205) stwierdził, że wolą ustawodawcy było jedynie sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku VAT dla usług ubezpieczeniowych i finansowych. Skarżący zaznaczył, że brak jest jakiejkolwiek wzmianki, by celem ustawodawcy było wyłączenie którejkolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 4 z katalogu usług zwolnionych od tego podatku. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku VAT dla usług ubezpieczeniowych i finansowych miało na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego w oparciu o kryteria obiektywne, zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego. Zdaniem Skarżącego skoro Dyrektywa VAT w art. 135 pkt 1 lit. a) posługuje się szerokim pojęciem "transakcji ubezpieczeniowej" nie ma podstaw do jego zawężenia w ustawie polskiej. Analizując natomiast treść znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę na różnice między treścią tego przepisu a zapisami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku. Skarżący powołał się na treść art. 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają od podatku VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Skarżący analizując tłumaczenie dyrektywy a w szczególności sformułowania "transakcje" uznał, że zakres znaczeniowy wyrażenia "transakcje ubezpieczeniowe", użyty w treści Dyrektywy, obejmuje wszystkie czynności ubezpieczeniowe. Skarżący uznał, że o tym, że interpretacja wyrażenia "transakcje" nie jest oczywista świadczy również treść punktu (14) preambuły Dyrektywy VAT, który stwierdza, że termin "transakcja podlegająca opodatkowaniu" może być powodem trudności, w szczególności w odniesieniu do transakcji uznawanych za podlegające opodatkowaniu (zatem także do transakcji zwolnionych z opodatkowania). W związku z tym należy to pojęcie doprecyzować. Polski ustawodawca nie wypełnił zalecenia Dyrektywy i nie doprecyzował pojęcia "transakcja", co więcej w ustawie o VAT posługuje się pojęciem "usługi", rozumiejąc przez nią (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca wymieniając usługi zwolnione od podatku wskazał również usługi ubezpieczeniowe, nie podając jednakże ich definicji legalnej. Zatem zdaniem Skarżącego konieczne jest dokonanie wykładni tego pojęcia w oparciu o reguły interpretacyjne przyjęte w nauce prawa i orzecznictwie sądów. Skarżący wskazał, że zakres znaczeniowy wyrażenia usługa ubezpieczeniowa należy ustalić w oparciu o dwie ustawy: ustawę VAT oraz ustawę z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 11 poz. 66 z późn. zm.). Skarżący wskazał, że w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej ustawodawca zdefiniował działalność ubezpieczeniową ("przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych"), a w ust. 3,4 i 5 szczegółowo określił katalog czynności, które są czynnościami ubezpieczeniowymi. W katalogu tym została wymieniona likwidacja szkód (ust. 5 pkt. 2 - "ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowania oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych"). W art. 3 ust. 6 ustawodawca określił, że zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom wykonanie czynności, ściśle wskazanych w tym przepisie i że te czynności "wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń". Zatem na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (że usługą jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie jest dostawą towaru) oraz art. 3 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy ubezpieczeniowej - przez "usługi ubezpieczeniowe", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy VAT - należy rozumieć czynności ubezpieczeniowe obejmujące świadczenie na rzecz innego podmiotu. Następnie Skarżący przywołał treść art. 43 ust. 13 ustawy VAT, którym ustawodawca rozszerzył zwolnienie od podatku VAT o świadczenie usług, stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 : - "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt. 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41." Zdaniem Skarżącego likwidacja szkody (wstępna likwidacja szkody) jest bez wątpienia odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Świadczy o tym nie tylko charakter materialny tego procesu, ale także fakt odrębnej regulacji w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) i ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 16, art. 22 ust. 1. art. 25). Wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz ust. 13 nakazuje więc uznać, że od 1 stycznia 2011 roku usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez Skarżącego w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń są nadal zwolnione od podatku od towarów i usług. Porównanie zaś treści art. 43 ust. 1 pkt 1 wraz z załącznikiem nr 4 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) z unormowaniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13,14 i 15 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.) oraz z uzasadnieniem autorskim projektu ustawy VAT (druk sejmowy nr 3205) pozwala przyjąć, że zmiana miała charakter jedynie porządkowy ("sprecyzowanie"), której celem było przeniesienie usług zwolnionych wymienionych w załączniku nr 4 do treści ustawy. Dyspozycja normy prawnej nie uległa zmianie, w szczególności nie nastąpiło zwężenie katalogu usług zwolnionych od podatku VAT w znowelizowanej ustawie. Za powyższym wnioskiem przemawia także treść art. 43 ust. 14, którym wyłączono ze zwolnienia usługi stanowiące element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zdaniem Skarżącego skoro ustawodawca dostrzega potrzebę takiego wyłączenia dla usług agencyjnych i brokerskich, a zarazem nie przewiduje podobnego wyłączenia dla usług finansowych i ubezpieczeniowych, to należy domniemywać, że jego zamiarem było objęcie zwolnieniem od podatku VAT wszystkich czynności ubezpieczeniowych w tym także prac likwidacji szkód. Zdaniem Skarżącego nie ulega wątpliwości, że proces likwidacji szkód stanowi odrębny, właściwy i niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Służy ona urzeczywistnieniu ochrony ubezpieczeniowej w przypadku zaistnienia zdarzenia losowego objętego umową ubezpieczenia. Nie ma możliwości efektywnego wykonania likwidacji szkody bez stosunku ubezpieczeniowego. Jej początkiem jest zgłoszenie szkody i zdarzenia ją powodującego zaś zakończeniem - realizacja świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowa. Likwidacja szkody została przez ustawodawcę w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 3) określona jest czynność ubezpieczeniowa, a podmiot wykonujący ją w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń - jako wykonujący czynność ubezpieczeniową. Nadto w art. 16 tejże ustawy zostało szczegółowo wyjaśnione postępowanie likwidacyjne. Ustawa ta definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości odszkodowania. Zatem w tym stanie prawnym postępowanie likwidacyjne (czynności likwidacji szkody) dokonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń - są zdaniem Skarżącego - czynnościami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej. Nie znajduje zaś uzasadnienia prawnego zawężenie zwolnienia od podatku VAT usług likwidacji szkody tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń. Skarżący podkreślił, że także ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę VAT wskazał, że "zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi". Skarżący podniósł także, że jego zakres usług nie ogranicza się tylko do wstępnej likwidacji szkody ale obejmuje także czynności: przyjęcie od ubezpieczonego zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela, przyjęcia oryginalnego oświadczenia złożonego przez sprawcę kolizji, przyjęcia dokumentacji pojazdu, udokumentowania rozmiaru szkody mającego zasadnicze znaczenie na ograniczenie rozszerzenia się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego. Likwidacja szkód - wykonywana w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń - nie stanowi usługi dla samej siebie. Stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku ze świadczeniem zakładu ubezpieczeń z umowy ubezpieczenia. Prowadzi do ustalenia i wypełnienia przez ten zakład jego odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Zatem w tej sytuacji zdaniem Skarżącego - świadczone przez niego usługi likwidacji szkód spełniają przesłanki do uznania ich za odrębny właściwy i niezbędny element prowadzący do wykonania przez zakład ubezpieczeń świadczenia objętego ochroną z umowy ubezpieczenia (lub odmowy tego świadczenia). Wypełniają więc dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia od tego podatku. W opinii Skarżącego ograniczenie zwolnienia od podatku VAT w zakresie likwidacji szkód tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń prowadziłoby ponadto do zaburzenia konkurencji. Część usług byłaby zwolniona od podatku, a część nie, w zależności od podmiotu wykonującego te usługi (zakład ubezpieczeń czy podmiot zewnętrzny w jego imieniu i na jego rzecz). Kłóciłoby się to nie tylko z wykładnią art. 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy VAT wskazującą na wyłącznie przedmiotowy zakres zwolnienia. Nadto byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. W myśl bowiem art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej niektóre czynności ubezpieczeniowe mogą być zlecane podmiotom zewnętrznym. Tym samym nieracjonalnym byłby ustawodawca, który pozwala zakładom ubezpieczeń na zlecanie niektórych czynności ubezpieczeniowych jednocześnie skazując te, które z tej możliwości korzystają, na zwiększone koszty, a tym samym na mniejszą konkurencyjność. Zwłaszcza, że w orzeczeniach ETS podkreśla się, że transakcja stanowiąca w aspekcie ekonomicznym jedno świadczenie nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Na potwierdzenie stanowiska Skarżący przywołał wyroki ETS C-34/99, C- 231/94, C-425/06. Wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT czynności likwidacji szkód (wykonywanych w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń), stanowiących element usługi ubezpieczeniowej prowadziłoby ewidentnie do sztucznego podziału jednolitego świadczenia jaką - bez wątpienia jest usługa ubezpieczeniowa zarówno tak z prawnego jak i ekonomicznego punktu widzenia. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług likwidacji szkód. W uzasadnieniu organ podatkowy przytaczając treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a , art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a także art. 135 pkt 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347 s. 1 ze zm.) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że świadczone przez Skarżącego usługi, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, lecz będą opodatkowane stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. wynosi 23%. Organ podatkowy uznał, że Skarżący nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, bowiem czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Organ podatkowy podkreślił, że Skarżący nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Organ podatkowy podkreślił, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Skarżącym a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Organ podatkowy dodał, że Skarżący nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Skarżącego, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia i związanymi z tym czynnościami dokumentacyjnymi oraz oszacowaniu wysokości szkody. Zatem ww. czynności należy traktować jako formę niezbędną w celu uzyskania odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że czynności wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Dalej organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe usługi nie są także usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych lub ubezpieczeniowych nie ma wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy 2006/112/WE, jest jednak odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. Usługi wykonywane przez Skarżącego zdaniem organu podatkowego będą stanowić odrębną całość i będą niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być również właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Co oznacza, że usługa musi być właściwa. Organ podatkowy uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać opisane przez Skarżącego usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia np. w postępowaniach sądowych czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami (np. przy wynajmie nieruchomości lub rzeczy ruchomych). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. Organ podatkowy uznał, ze przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe, które zlecają Skarżącemu wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych (specyficznych) dla usługi ubezpieczeniowej. Zatem, usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Skarżącego nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Usług wykonywanych przez Skarżącego nie można również uznać za element kompleksowej usługi ubezpieczeniowej wykonywanej przez zakład ubezpieczeń, gdyż stanowią one - obok usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń - odrębną całość (odrębną usługę), a jej oddzielenie od usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń nie ma charakteru sztucznego. Ponadto nawet gdyby uznać opisane we wniosku usługi za element kompleksowych usług ubezpieczeniowych, prawo do zwolnienia ich od podatku przysługiwałoby jedynie zakładom ubezpieczeń jako podmiotom wykonującym czynności ubezpieczeniowe, nie zaś Skarżący, który takich czynności nic wykonuje. Pomimo wystosowania przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji. Pismem z dnia 15 maja 2012 r. Skarżący złożył skargę na ww. interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący stwierdził, że interpretacja ta jest niezgodna z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację twierdząc, że usługi świadczone przez Skarżącego stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a ponadto uznał, że spełniają wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżący dodał, że usługi wykonywane przez Skarżącego spełniają ww warunki, gdyż są koniecznym elementem usługi ubezpieczeniowej (bez wyceny rzeczoznawcy i oszacowania rozmiaru szkody nie jest możliwa- poprawna likwidacja szkody, stanowią one jeden z etapów realizacji umowy ubezpieczenia), stanowią odrębną całość (jest to sekwencja kolejnych czynności zmierzających do ustalenia faktu zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową i ustalenia rozmiaru szkody, które mogą być zlecone i wykonane przez inny wyspecjalizowany i uprawniony podmiot, gdyż wymagają specjalistycznej wiedzy i określonych uprawnień) są właściwe ( dopiero wystąpienie szkody inicjuje zlecenie wykonania wyceny, zarówno wystąpienie szkody jak i istnienie umowy ubezpieczeniowej jest konieczne do wykonania wyceny rozmiaru szkody) i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej (istotą umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie zakładu ubezpieczeń do wypłaty odszkodowania w określonej wysokości po wystąpieniu zdarzeń objętych ochroną.). Nieodzownym elementem umowy ubezpieczenia jest ustalenie faktu zaistnienia szkody i jej rozmiaru. Tylko wtedy ubezpieczony wie jakiego świadczenia może domagać się od zakładu ubezpieczeń, a zakład ubezpieczeń ustala zakres swojego zobowiązania z zawartej umowy ubezpieczenia. Ponadto Skarżący uznał, że wykładnia prawa dokonana przez organ podatkowy była rozszerzająca i nieuprawniona. Brak bowiem uzasadnienia dla poszukiwania interpretacji polskich przepisów prawa na podstawie orzecznictwa ETS w sytuacji gdy polski ustawodawca nie zdecydował się na pełną implementację postanowień Dyrektywy VAT a wręcz przeciwnie, wprowadził zwolnienie nie mające swojego odpowiednika w Dyrektywie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. Skarżący złożył pismo, w którym ustosunkował się do odpowiedzi na skargę organu podatkowego. W piśmie tym Skarżący podtrzymał w całości wnioski zawarte w skardze i poparł wszystkie zawarte w niej twierdzenia i argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz zakładów ubezpieczeń są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Przede wszystkim należy wskazać, iż zagadnienie zbliżone do zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012r., sygn. akt I FSK 268/12. Stanowisko zawarte w tym wyroku podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011r. (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r. Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów M. G. na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. Analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14). Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkcie 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11). Z dniem 1 listopada 2012r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18. Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). Zdaniem Sądu polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, zwłaszcza w kontekście wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji co do kwalifikacji usług pomocy drogowej do usług ubezpieczenia, że dotyczy on podmiotów nie będących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego". Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi, na które składają się usługi obejmujące następujący zakres; . - przyjęcie od ubezpieczonego (klienta) zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela, . - przyjęcie oryginalnego oświadczenia od sprawcy kolizji (w formie papierowej lub elektronicznej), . - przyjęcie dokumentacji pojazdu (w formie elektronicznej), . - sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania, . - udokumentowanie rozmiaru szkody, co ma zasadniczy wpływ do ograniczenia rozszerzania się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego, . - opracowanie protokółu technicznego powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej, - opracowanie ofertowego kosztorysu naprawy pojazdu powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej, - stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter: 1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie opisane usługi posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, co zostało już potwierdzone w ww. wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji. 2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Skarżącego nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Opisane usługi są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń Skarżącego na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto opisane usługi stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że opisane usługi świadczone przez Skarżącego w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepisy podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1, art.152, art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.