I FSK 1652/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 427/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. Sp. z o. o. w I. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2014r., sygn. akt I SA/Bd 427/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności polegającej na umorzeniu udziałów w spółce, strona skarżąca podała, że prowadzi działalność usługową w zakresie naprawy samochodów. Udziałowcami są dwie osoby fizyczne, zamierzające dokonać zmian w strukturze właścicielskiej: jeden udziałowiec zamierza wycofać się ze spółki, natomiast drugi zamierza kontynuować prowadzenie działalności w tej formie. Spółka rozważa wystąpienie udziałowca w wyniku umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wspólnik ustępujący otrzyma należną część majątku w postaci nieruchomości, a kontrola nad pozostałym majątkiem przejdzie na wspólnika pozostającego. Przeprowadzenia transakcji w opisany sposób wynika z faktu, iż spółka nie posiada bieżących środków finansowych, a jedynie nieruchomość obciążoną służebnością przejazdu na rzecz kilkudziesięciu sąsiednich nieruchomości. Wobec powyższego, planowana jest transakcja, w wyniku której udziałowcy podejmą na zgromadzeniu wspólników - zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych - uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie. Umorzenie to wiązało się będzie z koniecznością obniżenia kapitału zakładowego o wartość wynagrodzenia, które zostanie "wypłacone" w całości w postaci nieruchomości. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytanie, czy wypłata wynagrodzenia w postaci wydania nieruchomości za dobrowolne i odpłatne umorzenie udziałów dokonane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, planowane umorzenie udziałów nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umorzenie udziałów i jego rozliczenie poprzez przeniesienie własności nieruchomości jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym dokonywaną wewnątrz spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2013r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca składnik majątku (nieruchomość), a umorzone udziały będą wynagrodzeniem za tę czynność. Tym samym organ uznał, że zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru, a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dokonując przeniesienia własności nieruchomości, spółka będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), gdyż dokona tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej. Wobec powyższego, jej przekazanie stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 kwietnia 2013r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 430/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że organ nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez skarżącą, pomijając fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1010/11 wyraził pogląd, że wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT. Ponownie rozpatrując sprawę, interpretacją indywidualną z dnia 19 grudnia 2013r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a odnosząc się do powołanych przez spółkę wyroków organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska przez organ pomimo, że w rozstrzygnięciu zawartym w wyroku z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1010/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji (...) nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" to jednak ten sam Sąd w wyroku z dnia 1 września 2011r. sygn. akt I FSK 1212/10 stwierdził, że "(...) otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. (...) należy stwierdzić, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu." Organ podkreślił, że powyższym wyrokiem uchylono powołany przez spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 272/10. Organ wskazał, że z wyroków tych wynika, iż linia orzecznicza krajowych sądów dotycząca opodatkowania przedmiotowej kwestii, nie jest jednolita. Wydając niniejszą interpretację organ wskazał, że uwzględnił wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 lutego 2014r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 9 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieodniesienie się do istoty sprawy przedstawionej we wniosku i pominięcie regulacji korzystnych dla skarżącej; - art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez całkowite pominięcie analizy stanu faktycznego w odniesieniu do przepisów dotyczących statusu podatnika, co zadecydowało o negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o interpretację oraz - art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wydanie nieruchomości przez stronę skarżącą za umorzenie udziałów będzie stanowić dostawę towarów i usług w rozumieniu tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przypomniał, że w niniejszej sprawie wypowiedział się już uprzednio w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 430/13, którym uchylił interpretację indywidualną. Podniesiono, że stosownie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W dalszej kolejności przyjęto, że organ wypełnił wskazania zawarte w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013r. Jednak stanowisko zaprezentowane przez organ uznano za nieprawidłowe, albowiem narusza ono art. 7 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie zasadnym uznano odwołanie się do tez zaprezentowanych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1010/11, które Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił. W ślad za przywołanym wyrokiem powołując się na treść art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 i 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE"), art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono, że jakkolwiek w wyroku w sprawie C-155/94 Trybunał w pkt 35, uznał, iż na mocy art. 13B(d)(5) VI Dyrektywy, transakcje, których przedmiotem są akcje i udziały w spółkach i stowarzyszeniach, listy zastawne i inne papiery wartościowe, mogą wchodzić zakres opodatkowania podatkiem VAT. Będzie to miało miejsce w szczególności, gdy takie transakcje są wykonywane w ramach komercyjnej działalności brokerskiej na rynku akcji lub w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego w zarządzaniu spółkami, w których taki pakiet został nabyty. Jednak jak wynika z przedmiotowego wniosku strona skarżąca zajmuje się działalnością handlową, a zatem obrotu papierami wartościowymi nie można zakwalifikować do jej zawodowej aktywności. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wpływu na taką ocenę, mających zaistnieć zdarzeń gospodarczych nie będzie mieć w żadnej mierze forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana przez spółkę za nabyte w celu umorzenia udziały. Płatność bowiem mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji, ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. Zwrócono bowiem uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że czynność polegająca na przekazaniu wspólnikowi wynagrodzenia w postaci składnika majątkowego w zamian za udziały podlegające umorzeniu, nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku na skutek dokonania niewłaściwej analizy i oceny stanu faktycznego skutkiem czego było nie odniesienie się przez Sąd do wiodącej kwestii będącej przedmiotem zapytania, tj. opodatkowania czynności wydania nieruchomości udziałowcowi w zamian za jego udziały, a nie opodatkowanie czynności nabycia przez stronę skarżącą udziałów w celu ich umorzenia. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jednak z uwagi na konstrukcję tych zarzutów, jak i ich uzasadnienie kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię na skutek uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że czynność polegająca na przekazaniu wspólnikowi wynagrodzenia w postaci składnika majątkowego w zamian za udziały podlegające umorzeniu, nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, iż w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy znajduje zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015r. sygn. akt I FPS 6/15. Zgodnie z tezą tej uchwały przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, iż dla oceny, czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług istotna jest definicja dostawy zawarta w tej ustawie oraz ocena charakteru instytucji umorzenia udziałów zawarta w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i to niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, co wynika z treści art. art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Definicję dostawy towarów ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również czynności wymienione w pkt 1-7. Podobną definicję dostawy towarów zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112. W myśl tego przepisu dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ze względu na to, że ustawy o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję dostawy nie ma uzasadnienia, by dostawę towarów na gruncie podatku VAT utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy, czy sprzedaży. Dostawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ma bowiem szerszy zakres. Istotą dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi przy tym przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzenie nią w sensie prawnym. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) przyjmuje się , że chodzi o przejście własności w sensie ekonomicznym, któremu nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (vide orzeczenie w sprawie C -320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). Przedmiotem dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest towar. Towarem zaś zgodnie z definicją zawartą w tej ustawie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie ulega wątpliwości to, że nieruchomość jest rzeczą w rozumieniu tej definicji. Podkreślić też należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 2 ust. 1a Dyrektywy 112 odpłatna dostawa. Ani ustawy o podatku od towarów i usług ani Dyrektywa 112 nie zawiera definicji odpłatności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że odpłatność oznacza wykonanie dostawy, czy świadczenia usług za wynagrodzeniem. Opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE w tym w szczególności na wyroku w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden wskazuje się na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów, czy też usługą). Zaznacza się także przy tym, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym będzie wynagrodzeniem. Istotne jest to, że chodzić musi o konkretną korzyść, która jest należna za dokonane świadczenie. Zapłata musi więc mieć konkretny wymiar. W piśmiennictwie wskazuje się również, że uniezależnienie dostawy towarów od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Podaje się przy tym jako przykład stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE C -291/92 FinanzAmt Ulzen v. Dieter Ambrecht, gdzie uznano, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym była wyodrębniona prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik (A. Barosiewicz, R. Kubacki Komentarz do VAT, trzecie wydanie s. 115 i n. Wydawnictwo LEX a Wolter Kluwer business). Uwzględniając charakter instytucji umorzenia udziałów stwierdzić należy, że ma ona charakter złożony, składa się ona z określonych czynności faktycznych i prawnych. Umorzenie udziału zarówno przymusowe jak i dobrowolne, jak to już wyżej wskazano, wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała taka powinna między innymi określać wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału (vide art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). W przypadku umorzenia dobrowolnego wymagana jest zgoda wspólnika na nabycie jego udziałów w celu ich umorzenia. Nabycie udziałów przez spółkę od wspólnika za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia następuje na skutek umowy sprzedaży między tymi podmiotami. Wspólnik zbywa swoje udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną, ale też wartość bilansową jak i rynkową. W sytuacji, gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów, spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, by nie było możliwości w ramach instytucji umorzenia udziałów wyodrębnienia poszczególnych czynności i zakwalifikowania którejś z nich jako dostawy towarów. Stanowisko to nie uwzględnia tego, że istnieje możliwość wydzielenia z danej czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Nie uwzględnia też tego, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości co tego, że opodatkowaniu podlegają wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego (vide np. wyroki NSA z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1298/08 i sygn. akt 2038/08 oraz z 1 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1591/09, dostępne w bazie orzeczeń NSA). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, że regulacja zawarta w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalniająca od podatku VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 112 (Tytuł X VI Dyrektywy). Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują. W wyrokach tych NSA podniósł, że w orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112 na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Nie ulega więc wątpliwości, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, czy cywilnego jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro nie ma wątpliwości co do tego, że wkłady niepieniężne w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie ma też żadnego uzasadnienia do uznania, by w sytuacji odwrotnej tj. przekazania przez spółkę prawa handlowego wspólnikowi nieruchomości, w zamian za nabyte od wspólnika udziały, czynność tę traktować inaczej tylko z tego powodu, że odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów. Powoływane w wyroku NSA z 10 maja 2012r. w sprawie sygn. akt I FSK 1010/11 orzeczenia TSUE w sprawie C- 60/90 i C- 155/94 oraz C – 80/95 i C- 77/01, w których stwierdzono, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, gdyż zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy nie mają odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy. Zarówno bowiem w tej sprawie, jak i w sprawie o sygn. akt I FSK 1010/11 kwestią sporną nie było opodatkowanie posiadania udziałów, czy też emisji udziałów lecz zbycie udziałów w zamian za towar. Nie ma też odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy powołane we wskazanym wyżej wyroku NSA orzeczenie TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C- 465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, w którym stwierdzono, że samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako, że ewentualna dywidenda stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Orzeczenie to odnosiło się do nabycia lub dzierżenia akcji. W żadnym z tych orzeczeń TSUE nie zajmował się kwestią związaną z przekazaniem przez spółkę towaru w zamian za nabyte od wspólnika udziały. W sytuacji, gdy wniesienie przez wspólnika aportu do spółki w zamian za otrzymane udziały stanowi dostawę towarów, to także przekazanie przez spółkę wspólnikowi towaru w zamian za zbywane przez niego na rzecz spółki udziały stanowi dostawę towarów. W obu tych przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W pierwszym przypadku przez wspólnika na rzecz spółki, w drugim przez spółkę na rzecz wspólnika. Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, że w tym drugim przypadku odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów uregulowanej w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W art. 19 Dyrektywy 112 przewidziano jedynie możliwość wyłączenia z opodatkowania czynności, których przedmiotem jest całość lub część majątku przedsiębiorstwa podatnika. Ta ostatnia sytuacja ma jednak odniesienie, jak wynika z orzecznictwa TSUE, do składników przedsiębiorstwa, które są zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (vide wyrok w sprawie C- 497/01 Zita Modes Sarl). Wskazany wyżej przepis Dyrektywy 112 nie dotyczy zatem czynności, której przedmiotem, jak w tej sprawie są jedynie nieruchomości. Przyjęcie, że przekazanie wspólnikowi przez spółkę nieruchomości w zamian za nabyte od tego wspólnika udziały w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT naruszałoby zasadę powszechności, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, która to zasada jest jedną z głównych zasad podatku od wartości dodanej, a także stawiałoby w sytuacji korzystniejszej wspólnika, który otrzymuje towar (nieruchomość), od spółki, w stosunku do podmiotu niebędącego wspólnikiem. Ten ostatni podmiot bowiem nabywając nieruchomości od spółki zobowiązany byłby do poniesienia ciężaru podatku VAT. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie całego obrotu, stosowanie jednolitych zasad opodatkowania na danym rynku bez względu na to, skąd towar pochodzi, a także wymóg obciążenia podatkiem każdego obrotu niezależnie od tego przez kogo on jest wykonywany (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz, Wydawnictwo UNIMEX 2010 s. 32). To ostanie stwierdzenie, ze względu na to, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają transakcje dokonywane w warunkach obrotu profesjonalnego, nie ma odniesienia do transakcji dotyczących majątku osobistego, co jednak w tym przypadku nie występuje. W sytuacji zatem, gdy przekazane towary zostały nabyte przez spółkę do celów jej działalności gospodarczej, to transakcja przekazania tych towarów udziałowcowi, odbywająca się także w ramach instytucji umorzenia udziałów, stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust.1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.