II FSK 2915/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 283/14 w sprawie ze skargi J. W. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. i J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 283/14) oddalił skargi J. W. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że małżonkowie sprzedawali działki budowlane stanowiące ich współwłasność małżeńską i nie złożyli zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) w 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dwoma decyzjami z dnia 31 października 2013r., wydanymi po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w spornym podatku w kwocie po 72.153 zł oraz odsetki od niewpłaconych zaliczek miesięcznych na ten podatek, obliczone na dzień 30 kwietnia 2009 r. w kwocie 7.297 zł. Organ ustalił, że małżonkowie zawarli siedem transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntu. Ustalił ponadto, że przez kilka lat małżonkowie dokonywali sprzedaży innych nieruchomości gruntowych i w latach od 2003-2012 sprzedali od 2 do 14 działek każdego roku, w sumie 67 działek. Organ stwierdził, że we wszystkich przypadkach transakcje przynosiły wymierny dochód i wskazują, że podejmowane działania związane z nabywaniem, podziałem i sprzedażą cechuje cel zarobkowy. Dlatego też przychody uzyskane w 2008 r. z tytułu dokonanych transakcji, w ocenie organu należało zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pakt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, Nr 14. poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Dodał, że wobec podatników w dniu 8 października 2013 r. organ wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W świetle poczynionych ustaleń Naczelnik US stwierdził, że przychód z działalności gospodarczej w 2008 r. wynosił w stosunku do każdego z podatników: po 219.590,15 zł, koszty uzyskania przychodu po 4.124,45 zł, a dochód po 215.465,70 zł. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji stwierdził, że nie jest sporny sam fakt sprzedaży w 2008r. przez małżonków nieruchomości, stanowiących niezabudowane działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 45/9, 437/1, 437/3, 437/5, 437/6, 349/12 oraz 347/15. Poza sporem pozostaje zarówno liczba dokonanych transakcji, jak i uzyskana z tego tytułu kwota przychodu. Dyrektor powołał się na ustalenia poczynione w toku postępowania przez organ I instancji z których wynika, że w 2008 r. w stosunku do sześciu spośród siedmiu sprzedawanych działek, na wniosek podatnika były już wydane decyzje o warunkach zabudowy, zaś w stosunku do jednej z działek, z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpiła strona kupująca w dniu poprzedzającym zawarcie umowy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnicy prowadzili sprzedaż w ramach działalności gospodarczej. Uznał, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że małżonkowie podejmowali działania, które miały charakter celowy, zorganizowany i ciągły. Czynności dokonywane przez podatników, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań, podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym i wypełniają cechy właściwe dla działalności gospodarczej. Za taką kwalifikacją, zdaniem organu odwoławczego, przemawiają takie okoliczności jak podział gruntów będących własnością od 1981r., a części od 2006r., na działki o mniejszej powierzchni, nadającej się pod zabudowę, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, co pozwoliło na maksymalizację zysków ze sprzedaży. Brak jest również logicznego wytłumaczenia dla podziału gruntu stanowiącego większy obszar, na działki o pow. około 3000 m², a także mniejsze, jeżeli faktycznie grunty miałyby nadal służyć osobistym potrzebom właścicieli. Ponadto za uznaniem, że celem działań małżonków był obrót nieruchomościami gruntowymi, przemawia: częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim, ilość działek uzyskanych w wyniku podziału, występowanie z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do działek przeznaczonych do sprzedaży, skala dokonywanych transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na dwie decyzje odwoławcze, pełnomocnik wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowań oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Powtórzył zarzuty naruszeń z odwołania. W treści skarg wskazano, że skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej w 2008 r. Zarzucono, że organ odwoławczy nie zweryfikował pochodzenia działek sprzedanych, a tym samym sposobu ich kwalifikacji w u.p.d.o.f. Ponadto wymieniania przez organy ilość sprzedanych działek w pozostałych latach sama w sobie nie jest dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej. Działki nr 45/9, 437/1, 437/3, 437/5, 437/6, nabyte 3 listopada 1981r. stanowiły majątek prywatny. Zostały zbyte po upływie 5 lat od ich nabycia i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kolejne działki nr 349/12 i 347/15, nabyte przed 01.01.2007r., zostały sprzedane przed upływem ww. okresu 5 lat i opodatkowano je 10% podatkiem zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym czasie, czego Dyrektor IS nie uwzględnił w swoich rozważaniach. Skarżący podali, że sprzedaż własnego majątku nie jest działalnością gospodarczą, choćby była rozciągnięta w czasie. Nie podejmowali żadnych aktywnych działań w celu sprzedaży o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu w związku z przygotowaniem gruntów do sprzedaży, nie prowadzili żadnej akcji marketingowej polegającej na ogłoszeniu na rynku nieruchomości, nie było i nie ma prowadzonych działań marketingowych, żadnych tablic reklamowych, ogłoszeń w gazetach, nie było uzbrojenia terenu przeznaczonego na sprzedaż, nie było i nie ma umów z biurami pośredniczącymi w sprzedaży nieruchomości. Tym samym sprzedaż tych działek nie utraciła charakteru sprzedaży prywatnej na rzecz rzekomej niezgłoszonej działalności gospodarczej. Brak jest również adekwatnego związku pomiędzy nabyciem działek w 1981r. a ich zbyciem w 2008r. wskazującym na zakwalifikowanie ich, jako towar, a nie majątek prywatny. W związku z powyższym podatnik nie miał obowiązku odprowadzenia podatku od sprzedaży pięciu nieruchomości należących do majątku prywatnego skarżących od 1981r., prawidłowo odprowadził i wpłacił podatek od sprzedaży dwóch działek przed upływem 5 lat od końca roku w którym zostały nabyte w wysokości 10%, dlatego nie może być mowy o prowadzeniu działalności gospodarczej i tym samym o odsetkach od zaliczek na podatek, a zatem postępowania należy umorzyć. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż w latach 2003 - 2012 64 działek następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Wskazał, że bezsporne w sprawie jest, że działalność ta prowadzona była przez stronę we własnym imieniu, na własny rachunek i miała charakter zarobkowy. Dodał, że organ nie był zobowiązany do zweryfikowania pochodzenia działek sprzedanych w 2008 r. O kwalifikacji prawnej sprzedanych działek, decydowały przepisy u.p.d.o.f. i subsumcja ustalonego stanu faktycznego. Nie ma znaczenia, że działki nr 45/9, 437/1, 437/3, 437/5, 437/6, nabyte zostały 3 listopada 1981r. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak: podział gruntów będących własnością od 1981r., a części od 2006 r., na działki o mniejszej powierzchni nadającej się pod zabudowę, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a następnie ich sprzedaż. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, że działki nr 349/12 i 347/15, nabyte przed 1 stycznia 2007r., zostały sprzedane przed upływem ww. okresu 5 lat i opodatkowano je 10% podatkiem zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym czasie. Przedmiotem sprawy nie była kwestia zwrotu podatku nienależnego, a określenia zobowiązania z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie stanowiła ona źródło przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut, że Dyrektor IS nie uwzględnił tej okoliczności w swoich rozważaniach. Wojewódzki Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżących, że sprzedaż działek nie jest działalnością gospodarczą, gdyż nie prowadzili akcji marketingowej. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 26 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skarżącego w jego sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 23 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ dysponował dokumentami umożliwiającymi określenie podstawy opodatkowania. Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez skarżących dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. Podatnicy wywiedli skargę kasacyjną i zaskarżyli go w całości. Wyrokowi zarzucili, na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3, art. 134. § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania, 2. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie, jako opodatkowanych nieruchomości sprzedanych po upływie 5 lat od ich nabycia z majątku prywatnego niewykorzystywanych w działalności gospodarczej i niesprzedanych w jej wykonywaniu tj. działek 45/9, 437/1, 437/3, 437/5, 437/6 nabytych 3 listopada 1981 r., 3. art. 23 § 1, § 4 i § 5 O.p. w związku z art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż w przypadku, gdy organ zakwalifikuje sprzedaż, jako wykonaną w ramach działalności gospodarczej i jest w posiadaniu informacji o tak uzyskanych przychodach z tak zakwalifikowanej działalności to nie ma obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a także stwierdzenie organu, iż ze względu na nieprzedłożenie aktów notarialnych dotyczących nabycia nieruchomości nie uznano kosztów ich nabycia, jako kosztów uzyskania przychodów - czym naruszono wyżej wymieniony art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który obligatoryjnie mówi o określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowanie jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, 4. art. 165 O.p. przekroczenie zakresu postępowania podatkowego określonego postanowieniem z dnia 10 września 2013 r. do 2008 r., na inne lata i bez żadnych podstaw prawnych powoływanie się na inne nieudowodnione fakty przez Urząd Skarbowy, Izbę Skarbową oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który w swoim uzasadnieniu przytaczał nieudowodnione sprzedaże z poza zakresu postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał wyrok, na podstawie artykułu 185 § 1 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od podatników na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia należy przypomnieć definicję działalności gospodarczej obowiązującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 5a pkt 6), zgodnie z którą przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową między innymi handlową, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Z powyższej definicji wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy, jest zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działanie, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia prywatnego, osobistego ponieważ nie jest z zasady ukierunkowana na osiągnięcie zysku tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co rzecz jasna, nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma w tej transakcji zasadniczego znaczenia), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego, planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi porządku, nie ma cech powtarzalności i ciągłości. W rozpoznawanej sprawie zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, które przywołuje utrwalony pogląd w orzecznictwie, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikacja czynności, jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej odbywa się na podstawie obiektywnych wskazanych wyżej, kryteriów i nie zależy od okoliczności subiektywnych (zamiar, przekonania podatnika itp.). Subiektywne przekonanie podatnika co do kwalifikacji dokonanych przez niego czynności nie może mieć wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zakupionych wiele lat wcześniej i stanowiących wspólność majątkową małżonków. Wbrew stanowisku podatników, sprzedaż działek w 2008 r., które zostały nabyte zarówno w 1981 r., jak i w okresie późniejszym, należało oceniać stosując wymienione wyżej kryteria, mając na uwadze całokształt działalności podatników. Z bezspornych ustaleń wynika, że podatnicy w latach 2003-2012 dokonali sprzedaży 64 działek. Była to bez wątpienia działalność gospodarcza polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi dla celów zarobkowych. Sekwencja działań w stosunku do działek będących przedmiotem sprzedaży w 2008 r., a nabytych przez podatników w 1981 r., była zbliżona do sprzedaży nieruchomości nabytych później. Polegała bowiem na podziale tych działek, wystąpieniu o warunki ich zabudowy. Jest to, jak zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, typowe działanie profesjonalne handlowca. Z tego też względu uznać należy, że zarówno organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji, przyjęły prawidłową wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prawidłowo też zastosowano wskazany przepis, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że o kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów, jako podchodzących z określonego źródła przychodów, decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości w jakich odbywa się działalność podpadająca pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 710/05, z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1344/12, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15). Nie jest trafny także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 23 § 1, § 4 i § 5 O.p. w związku z art. 26 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom podatników, organ nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy kwalifikuje dokonaną przez podatnika sprzedaż, jako uzyskaną w ramach działalności gospodarczej, a uzyskany przychód wynika z umów sprzedaży, jako przychód z tej działalności. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dysponował autentycznymi dokumentami umożliwiającymi określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego nie było podstaw do szacowania zarówno przychodów, jak też kosztów ich uzyskania. To w gestii podatnika było przedstawienie dowodów uwzględniających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, gdyż jednym z podstawowych warunków zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.