I SA/Kr 460/14

|Sygn. akt I SA/Kr 460/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r., sprawy ze skarg Z.G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w, podatku od towarów i usług, - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 12.03.2010r. nr [..],[...],[...],[...] i [...] , określił Spółce Akcyjnej "E " kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj- wrzesień 2005 roku. Decyzje te, po rozpatrzeniu odwołań zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wobec nieuregulowania przez spółkę oraz niezaspokojenia w drodze egzekucji zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości w/w. spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Postępowanie zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 11.10.2010r. nr [..],[...],[...],[...] i [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Z.G. jako prezesa zarządu w/w spółki akcyjnej za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj – wrzesień 2005r. wraz z odsetkami zwłokę. Decyzje zostały skarżącemu doręczone w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 28.12.2010r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od w/w. decyzji zostało przez Z.G. złożone odwołanie. Po rozpatrzeniu w/w. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 21.02.2011r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Złożone na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały oddalone wyrokami tego sądu z dnia: - 18.10.2011r. sygn. akt I SA/Kr 639/11 w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, - 15.06.2011r. sygn. akt I SA/Kr 624/11 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne odpowiednio wyrokami z dnia 6 września 2012r. sygn. akt I FSK 193/12 w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz sygn. akt I FSK 1737/11 w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W dniu 20.08.2013r. Z.G. złożył wnioski o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.10.2010r. nr [..],[...],[...],[...] i [...] w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej. W ich treści skarżący podnosił, iż decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 107, art. 108, art. 116 w zw. z art. 187 § 1 § i 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w/w. ustawy. Skarżący wskazał, iż część zobowiązań podatkowych przeniesionych na skarżącego powstała już w trakcie pobytu skarżącego w areszcie (jak wynika z akt okres pobytu to 10.03.2006r. – 5.02.2007r.), w związku z tym należałoby zbadać, czy pomimo tej okoliczności miał skarżący rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez spółkę obowiązków publicznoprawnych, a nadto czy po opuszczeniu aresztu śledczego istniały podstawy, aby wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Nadto w ocenie skarżącego bilans spółki w likwidacji nie wskazywał na konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 października 2013r. nr [..],[...],[...],[...] i [...] odmówił stwierdzenia nieważności w/w. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ I instancji obszernie opisał instytucję stwierdzenia nieważności oraz poglądy orzecznictwa, stwierdzając iż były podstawy do uznania odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, a skarżący nie wykazał w zwykłym postępowaniu, w którym wydano decyzje o odpowiedzialności, że pobyt w areszcie uniemożliwił mu pełnienie funkcji członka zarządu. Nie zgadzając się z treścią tych decyzji Z.G. złożył odwołania zarzucając organowi I instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, a to: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny oraz subsumcji, b) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, c) art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie przez organ I instancji lakonicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia bez odniesienia szczegółowego do twierdzeń i zarzutów, 2. przepisów prawa materialnego podatkowego, a to: a) art. 247 § 1 pkt 3, w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne, nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy zachodzą przyczyny wyłączające przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, oraz b) art. 247 § 1 pkt 3, w zw. z art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne, a także nieuzasadnione zastosowanie, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, w szczególności obrazę art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej i samo rozstrzygnięcie, będące wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego - opartej na nieuzasadnionym przekonaniu, że skarżący winien odpowiadać za zaległości spółki mimo, że nie znajduje to uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i wnioskach z jego oceny. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie - na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, na okoliczność pozbawienia skarżącego prawa do obrony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na skutek wadliwego doręczenia korespondencji, w szczególności o włączenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i przesłuchanie skarżącego oraz jego siostry na okoliczność wadliwego doręczenia korespondencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także na okoliczność braku możliwości wykonywania przez skarżącego funkcji członka zarządu przez czas pobytu skarżącego w areszcie i braku podstaw do ogłoszenia upadłości spółki przez cały czas, kiedy skarżący wykonywał obowiązki związane z pełnieniem funkcji prezesa zarządu. Decyzjami z dnia 9 stycznia 2014r. nr [..],[...],[...],[...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji przedstawiając jednocześnie szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy położył nacisk na odróżnienie od postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji od postępowania zwykłego, co sprowadza się do zbadania jedynie przesłanek niezbędnych do stwierdzenia nieważności. Szczególny tryb postępowań nie może zastąpić postępowania zwykłego lub go powtarzać. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że prawidłowo wykazano, że spełnione zostały przesłanki pozytywne do stwierdzenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja okazała się bezskuteczna, a skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminie płatności zobowiązania. Przesłanki egzoneracyjne mogące uwolnić skarżącego winny zostać wykazane w toku prowadzonego zwykłego postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie, a nie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Z powyższymi decyzjami nie zgodził się Z.G., wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny oraz subsumcji, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności takiej oceny i wybiórczego traktowania dowodów, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do zarzutu lakonicznego przedstawienia przez organ l instancji uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia bez odniesienia się szczegółowo do twierdzeń i zarzutów skarżącego, - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne, nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki wyłączające przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a skutki materialne rozstrzygnięcia są tak ogromne, że nie dadzą się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym, - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i nieuzasadnione zastosowanie, mimo tego, że organ I instancji nie dostrzegł naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów postępowania oraz podatkowego prawa materialnego, w szczególności obrazę art. 107 i art. 108, w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialność podatkową i samo rozstrzygnięcie, będące wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - opartej na nieuzasadnionym przekonaniu, że skarżący winien odpowiadać za zaległości spółki mimo, że nie znajduje to uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i wnioskach z jego oceny. W ocenie skarżącego samo formalne bycie członkiem zarządu spółki nie oznacza spełnienia przesłanki warunkującej odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe, gdyż nie może być ona skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Skarżący wskazał, że pełnienie funkcji prezesa zarządu wymaga korzystania ze środków nowoczesnej komunikacji, jak telefony komórkowe, skrzynki e-mail, portale społecznościowo-branżowe dostępne przez internet, a przez okres odosobnienia skarżący nie miał żadnych możliwości kontaktów zewnętrznych z osobami zatrudnionymi w spółce, a nawet z żoną, która była akcjonariuszem. Nadto bilans spółki nie wskazywał na konieczność zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego, które z uwagi na ewidentne braki winno być uzupełnione w toku postępowania odwoławczego poprzez włączenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również poprzez przesłuchanie skarżącego oraz jego siostry na okoliczność wadliwego doręczenia korespondencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także braku możliwości faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu podczas jego pobytu w areszcie i braku podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ podatkowy I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 21 maja 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 460/14 do I SA/Kr 464/14 celem ich łącznego rozpoznania, oraz rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 460/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Zarzuty podniesione w skargach są niezasadne, stąd skargi podlegają oddaleniu. Wbrew stanowisku skarżącego organy prawidłowo uznały, iż kontrolowane przez nie decyzje o odpowiedzialności podatkowej Z.G. za zobowiązania spółki, której był prezesem, nie są dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim wskazać należy, iż postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy tj. w tym przypadku o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zobowiązania w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej, lecz ma na celu ustalić jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż nie może powtarzać tego samego postępowania, kreując jego kolejną instancję. Stwierdzenie nieważności decyzji ma jedynie umożliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowaniem przepisu prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (tak wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). Z rażącym naruszeniem prawa mamy czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (tak wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00). O ile podstawą stwierdzenia nieważne decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakter rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00). Tym samym obok naruszenia przepisów prawa materialnego, wyjątkowo za rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie. Zatem w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżony organ prawidłowo, w ocenie sądu, ocenił, iż skoro w pierwotnym postępowaniu podatkowym, w którym przypisano skarżącemu odpowiedzialność jako prezesa zarządu spółki za jej zobowiązania badano i wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia nań odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, a to istnienie zaległości podatkowej, której egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, doręczenie spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i pełnienie przez skarżącego obowiązków członka zarządu w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania, to podnoszenie obecnie dodatkowych okoliczności odnoszących się do faktycznej niemożliwości pełnienia funkcji prezesa zarządu, czy argumentów zmierzających do wykazania, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na dobrą kondycję finansową spółki, zmierza de facto do ponownego badania podstaw przypisania skarżącemu odpowiedzialności w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej. Argumentacja podatnika zawarta zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i dalszych pismach procesowych, w tym w skargach do sądu, kłóci się z celami ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyżej opisane zarzuty dotyczące niemożliwości pełnienia funkcji prezesa, czy oceny kondycji spółki na poszczególnych etapach jej działalności, także przez pryzmat zaciągania i spłaty dalszych kredytów, winien skarżący artykułować w zwykłym postępowaniu. Na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności nie ma natomiast podstaw, aby organowi wydającemu decyzję o przypisaniu skarżącemu odpowiedzialności zarzucać rażące naruszenie prawa, albowiem - jak logicznie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, a osoba ta może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Wobec tego za niewadliwą można uznać ocenę, że skoro w okresie kiedy upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu i nie przebywał w areszcie, to musiał, względnie powinien mieć wiedzę o przedmiotowych zobowiązaniach. Powyższe rozciąga się również na okres pobytu w areszcie, zaś samo wynikające z tego faktu utrudnienia w pełnieniu funkcji nie oznaczają niemożności przypisania odpowiedzialności, a to już choćby tylko z braku rezygnacji. Poza tym po opuszczeniu aresztu miał skarżący możliwość wywiązania się z obowiązku złożenia wniosku o upadłość, czego nie uczynił. Ocena powyższa nie oznacza zatem rażącego naruszenia prawa, lecz jest oczywiście uprawniona w ramach swobodnej oceny dowodów. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż jak wyżej zaznaczono, postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie istoty pierwotnej sprawy, lecz ustala jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa, stąd organy podatkowego są obowiązane do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie. Skarżone organy dokonały niewadliwej i wystarczającej oceny okoliczności pobytu skarżącego w areszcie, w kontekście przypisania mu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także analizy czy okoliczność ta wpływa na możność przyjęcia wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wobec tego nie było po stronie tych organów obowiązku przeprowadzania dodatkowych dowodów, czy to z zeznań skarżącego czy świadków, ponieważ wyprowadzone już wcześniej ze zgromadzonych dowodów ustalenia były w tej materii wystarczające. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz ma miejsce jedynie badanie podstaw nieważności. W związku z tym za bezzasadny należy uznać zarzut lakoniczności uzasadnień, czy braku odniesienia się do zarzutów, skoro organy ustaliły i przedstawiły istotę sprawy, a także rozstrzygnęły węzłowe kwestie prawne. Nie mogą także znaleźć uznania zarzuty dotyczące wadliwych doręczeń korespondencji w postępowaniu przed organem, który wydał decyzje o przypisaniu skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a to ze względu na ich lakoniczność, a w konsekwencji nieweryfikowalnośc, a zwłaszcza ze względu na to, iż dotyczą podstaw do ewentualnego wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 kpa), a nie do stwierdzenia jego nieważności. Dodatkowo kwestie prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego były kontrolowane przez sądy obu instancji w związku z wniesionymi przez skarżącego skargami na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jak i stwierdzenia uchybienia terminowi do jego wniesienia. Mając powyższe na uwadze sąd, w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a., oddalił skargi.