I SA/Wr 200/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia A sp. z o.o. (poprzednio: B; dalej: strona/ podatnik/ skarżąca) zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za maj i grudzień 2010r. oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. 1.2. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: - A sp. z o.o. z siedzibą w C., oddział w K. z dnia [...] marca 2010r. nr [...] tytułem zakupu 2 szt. kamer [...] i usługi transportowej (duplikat z dnia 31 maja 2010r.) – na kwotę 2.953,76 zł netto i VAT: 649,83 zł oraz z dnia [...] maja 2010r. nr [...] z tytułu zakupu 4 szt. kamer [...] i usługi transportowej na kwotę netto 5.905 zł oraz VAT: 1.299, 10 zł; - D sp. z o.o. z siedzibą W. z dnia [...] października 2010r. nr [...] z tytułu zakupu biblioteki taśm na kwotę netto 598.000 zł i VAT: 131.560 zł, na postawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wymienione powyżej kamery, a także towarzyszące ich zakupowi usługi transportowe nie były wykorzystywane do wykonywania przez stronę czynności opodatkowanych VAT oraz dostawa biblioteki taśm nie została wykonana lub stworzono pozory jej wykonania. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji, działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania a następnie uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na postawie art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się do kwestii dostawy biblioteki taśm organ odwoławczy zauważył, że na gruncie przedmiotowej sprawy bezsporne jest, że towar w postaci biblioteki taśm istnieje, zatem uznanie, że czynności określonej w spornej fakturze za niedokonaną z powodu zaistnienia okoliczności polegającej na braku towaru nie może mieć miejsca w przedmiotowej sprawie. O powyższym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, szczegółowo przedstawiony przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji (s. 14-15). Jednocześnie przedstawiono zastrzeżenia, co do treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na kwalifikację transakcji ujętej w zakwestionowanej fakturze albowiem z jednej strony uznano, że transakcja nie została dokonana, a z drugiej strony, że zachodziła pozorność transakcji. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że na brak wystarczającego materiału dowodowego miały wpływ okoliczności, które były jednocześnie zastrzeżeniami do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano bowiem, że nie zweryfikowano wartości transakcji i pomimo wielokrotnego podawania przez świadków, podejrzanych oraz strony w postępowaniu nadzorowanym przez Prokuraturę Apelacyjną w W. oraz organ kontroli skarbowej informacji dotyczącej celu związanego z zakupem biblioteki taśmowej – organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął działań w sferze dowodowej, by potwierdzić lub zaprzeczyć informacjom o których mowa. Podkreślono także, że nie podjęto działań, które pozwoliłyby wyjaśnić sporną kwestię w przedmiocie zasadności zakupu biblioteki taśm czy okoliczności w jakich zawarto umowę np. w przedmiocie awaryjności urządzeń, które miała zastąpić rzeczona biblioteka taśm, przymusu jej zakupu w postaci odpowiednich kar finansowych, przygotowania sprzętowego strony, potwierdzenia faktów przedstawionych przez stronę przez jej pracowników, obsługi takich kontraktów, polityki upustowej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie, w szczególności na sposób w jaki doszło do zawarcia umowy budzi wątpliwość czy wartość przedmiotu sporu może być uznana za rynkową. To zaś może być ocenione, czy sporne urządzenia z uwagi na ich stan techniczny i technologiczne uwarunkowania ich wykorzystania – uzasadniają ustaloną cenę, w zakresie w jakim mogą wykraczać poza zwyczajowe ramy kalkulowania zysku na transakcji, w sytuacji, gdy cena zakupu stanowiła niewielki procent. W zakresie ustaleń dotyczących kamer organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie strona nie przedstawiła żadnego dowodu, że sporne kamery zostały zakupione w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT, jak też, że kamery zostały zniszczone, skradzione lub zagubione lecz uznał, że zebrany w sprawie materiał nie jest kompletny. Zwrócono uwagę na rozbieżność w dokumentach co do ilości kamer albowiem postępowanie prokuratorskie wskazywało na 5 a nie 6 kamer [...]. W związku z powyższym – w ocenie organu odwoławczego - uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności co się tyczy kwestii dostawy biblioteki taśm. Zauważono bowiem, że na okoliczność potwierdzenia, bądź zanegowania wskazanej przez organ podatkowy pierwszej instancji pozorności czynności, do których ma zastosowanie przez przepis art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) nie dokonano żadnego postępowania dowodowego. Stąd też formułując wytyczne nakazano zbadanie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wartości rynkowej przedmiotowego urządzenia (biblioteki taśm) w dacie sporządzenia spornej faktury, przydatność niezbędność tego urządzenia z uwzględnieniem realizowanych przez stronę kontraktów. Wskazano na możliwość powołania biegłego, jak też rozważenie żądania strony o wystąpienie na podstawie art. 199a § 3 O.p. Podniesiono konieczność sprawdzenia twierdzeń strony dotyczących upustów, jak tez zbadanie zaistniałych okoliczności pod kątem ustalenia czynności ukrytej pod pozorem kupna biblioteki, bądź zamiaru wprowadzenia w błąd, co do istotnych elementów umowy np. ceny. Zasugerowano rozważenie przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników spółki, którzy z racji wykonywanych obowiązków posiadają odpowiednią wiedzę, która może przyczynić się do oceny wiarygodności twierdzeń strony odnośnie celu i zasadności zakupu biblioteki taśm. W odniesieniu do kwestionowanego zakupu kamer nakazano zbadać okoliczności dotyczące funkcjonowania [...] biura i przekazania przez J. J. kamer osobie, którą wymienia w zeznaniach składanych wtoku postepowania przygotowawczego. Wskazano na rozważenie konieczności przesłuchania świadków czy oględzin miejsca zainstalowania kamer. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu podatkowego drugiej instancji w całości i zarzucono jej rażące naruszenie przepisów o postepowaniu, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 207, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 O.p. przez wadliwe uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów zaś prawidłowo oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego zgodnego z twierdzeniami strony, a zatem uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna organu podatkowego drugiej instancji wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W decyzji z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ podatkowego pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1436/10, CBOSA). Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013). 3.3. Według oceny Sądu orzekającego z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej i temu rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. W treści podjętej decyzji organ odwoławczy podjął starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ podatkowy pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Wydanie decyzji kasacyjnej było niezbędne z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a w szczególności nie mógł stwierdzić, czy mamy do czynienia z pozornością dostawy biblioteki taśm, jak też czy przedmiotowe kamery wykorzystywane były do czynności opodatkowanych VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego pierwszej instancji. O tym czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia (por. wyroki: WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1463/09; WSA w Białymstoku z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 539/10, CBOSA). Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje za swój. 3.4. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ odwoławczy uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej, w pierwszej kolejności zauważył, że na okoliczność potwierdzenia, bądź zanegowania wskazanej przez organ podatkowy pierwszej instancji pozorności czynności nie dokonano żadnego postępowania dowodowego. Wprawdzie powołano się jedynie na treść art. 83 k.c. zapominając o treści art. 199a § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej lecz powyższe uchybienie nie ma wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że organ podatkowy pierwszej instancji wywodząc o pozorności dostawy biblioteki taśm nie przedstawił żadnych argumentów w rzeczonym zakresie. Słusznie zatem organ odwoławczy nakazał zbadanie okoliczności zawarcia ww. transakcji pod kątem przydatności i niezbędności takiego urządzenia czy prowadzonej polityki upustowej przez E na rzecz skarżącej, skorzystania w tym względzie z zeznań świadków, zasugerował o możliwości skorzystania z wiadomości specjalnych poprzez powołanie biegłego na podstawie art. 197 O.p. czy skorzystanie z możliwości zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na art. 199a § 3 O.p. W zależności od osiągniętych rezultatów ww. postępowania nakazano zbadanie okoliczności ustalenia charakteru czynności ukrytej pod pozorem kupna biblioteki, czy zamiaru wprowadzenia w błąd co do istotnych elementów umowy. Po drugie, organ odwoławczy wskazał na rozbieżności między ilością kamer określoną w postępowaniu przygotowawczym przez prokuratora a tą wynikającą z faktur VAT, jak też brak materialnych dowodów użycia kamer w [...] biurze Spółki. Stąd też niezbędnym okazało się sprawdzenie twierdzeń podnoszonych przez skarżącą co do funkcjonowania [...] biura i oględzin miejsca, w którym kamery takie miały być zainstalowane. Powyższe pozwala uznać, że zakres faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz uznać, że organ odwoławczy wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Pamiętać bowiem należy, że jeżeli dochodzi do rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi podatkowemu pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. W doktrynie podnosi się, że wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (por. B. Gruszczyński, komentarz do art. 127 O.p. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 577, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2009 r.). Tym samym ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy odczytał wynikający z art. 122 O.p obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i skorzystał z przyznanych mu w art. 233 § 2 O.p. kompetencji. Dlatego też uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części za niezasadny uznano zarzut strony skarżącej naruszenia art. 233 § 2 O.p. i żądanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. 3.5. Z tych samych powodów nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącej naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 207, art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy działał w granicach prawa. Nie sposób uznać, że poczynione rozstrzygnięcie narusza zasadę szybkości postepowania skoro zmierza do ustalenia prawdy obiektywnej, o co też wnosiła skarżąca w swoim odwołaniu wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, że czynności nabycia biblioteki taśmowej były fikcyjne czy pozorne, jak też wskazywane na mankamenty postępowania piewszoinstacyjnego w zakresie ustaleń w przedmiocie zakupu kamer i ich związku z czynnościami opodatkowanymi. Wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w której wskazano z jakich powodów podjęto rzeczone rozstrzygnięcie, jak też wskazano na okoliczności faktyczne, które zobowiązany jest zbadać organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 3.6. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.