I SA/Lu 164/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. EC – L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23.12.2013r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10.08.2009r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 27.04.2007r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym , a Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 2.04.2008r. sygn. akt I SA/Lu 23/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję DIC z dnia 29.10.2007r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUC z dnia 27.06.2007r. Sąd wyraził pogląd, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE spełnia przesłanki do uznania go za bezpośrednio skuteczny, albowiem jest on treściowo jasny i precyzyjny, a także bezwarunkowy. W myśl tego przepisu energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Dystrybutor to osoba lub instytucja zajmująca się rozdzielaniem i rozprowadzaniem towarów. Takie pojęcie dystrybutora pozostaje w ścisłym związku z pojęciem dystrybucji zdefiniowanym w art. 2 pkt 5 w zw. z pkt 19 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE (Dz.U.UE-sp.12-2-211). Wymagalność podatku, która jest zawsze związana ze sprzedażą towaru akcyzowego przez podatnika, oznacza, że w myśl tego przepisu podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jest jedynie podmiot dokonujący tej sprzedaży odbiorcy końcowemu tej energii. Bezpośrednia skuteczność wskazanego przepisu oznacza, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z jego postanowieniami nie płacić podatku akcyzowego od wyrobu sprzedanego dystrybutorom/redystrybutorom, gdyż przewiduje on, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego (konsumenta), a nie z chwilą wydania energii elektrycznej, jak to określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołaną dyrektywą, za dystrybutora jest uważana także jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 10.08.2009 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007r. Od tej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie w którym zarzucił naruszenie art. 153, art. 170, art. 171 ppsa, art. 72 § 1 w związku z art. 21 § 3, art. 120 oraz art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864) oraz art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 91 ust. 3 w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w związku z art. 6 ust. 5 ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Następnie Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 28.06.2011r. zawiesił postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – skargi do WSA w Lublinie na decyzję w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. Po ustaniu przesłanki zawieszenia postanowieniem z dnia 14.11.2013r., Dyrektor Izby Celnej podjął z urzędu postępowanie podatkowe. W dniu 27.11.2013r., pełnomocnik spółki złożył pismo zatytułowane "stanowisko w zakresie zebranego materiału dowodowego", w którym w oparciu o wytyczne WSA w Lublinie oraz określającą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31.10.2013r., domagał się uchylenia decyzji organu I instancji oraz wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego przez Naczelnika Urzędu Celnego był fakt uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007 r. został zapłacony w należnej wysokości i w związku z powyższym nie zachodzi żadna z przesłanek określających nadpłatę w podatku akcyzowym. Z uwagi na zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które wyłoniły się już po zapadnięciu wyroku WSA w Lublinie z 2.04.2008r. nie może mieć zastosowania art. 153 ppsa. Organ odwoławczy nadmienił, że materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie wyczerpuje w pełni przesłanek do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Powołał się na uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej uchwała ta może mieć zastosowanie w tym postępowaniu. Podkreślił, że organ I powinien ustosunkować się do całego materiału dowodowego biorąc w szczególności pod uwagę wszelką zebraną w toku prowadzonego postępowania dokumentację oraz przeprowadzić czynności w kierunku ustalenia czy spółka uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy. Organ odwoławczy nie mógł rozpoznać sprawy co do istoty ponieważ na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że konieczną, a zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia był zakres postępowania wyjaśniającego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie: - art. 153 w zw. z art. 170 oraz art. 171 ustawy z 30.08.2002. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.- dalej "ppsa"), poprzez niezastosowanie się Dyrektora Izby Celnej do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2.04.2008r. sygn. akt I SA/Lu 23/08, - art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uchylającej, przy mylnym przyjęciu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu skargi podniósł, że spółka jest producentem energii elektrycznej, produkuje ją w skojarzeniu z ciepłem. Nabywcami energii elektrycznej wyprodukowanej przez spółkę w analizowanym okresie były podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji energii elektrycznej zakupionej od spółki (dystrybutorzy i redystrybutorzy), niebędące nabywcami końcowymi energii elektrycznej. Równolegle do toczącego się postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za poszczególne miesiące 2007r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustalono, że spółka nie spełnia warunków do stosowania zwolnienia z opodatkowania energii elektrycznej zużywanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Dlatego określono spółce zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości uwzględniającej ilość energii elektrycznej zużytej do celów produkcyjnych. Pełnomocnik spółki podkreślił, że ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu prawomocnego wyroku sądu administracyjnego korzysta z powagi rzeczy osądzonej i jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla sądów rozpoznających daną sprawę podatkową po raz kolejny. Oznacza to, że organy podatkowe i sądy nie mogą w dalszym postępowaniu dokonać wykładni bądź zastosować prawa w sposób odmienny niż wskazany w ocenie prawnej sądu. Sytuacja w której w toku ponownego rozpoznawania sprawy, będącej już przedmiotem wyroku sądu administracyjnego, organy podatkowe nie są związane oceną prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku, jako odstępstwo od generalnej zasady ma charakter wyjątkowy. Z wyjątkowym charakterem odstąpienia od wiążącej oceny prawnej związana jest zaś konieczność wykazania przez organ podatkowy, iż faktycznie miały miejsce okoliczności umożliwiające pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyroku zapadłym wcześniej w danej sprawie. Według pełnomocnika skarżącej w niniejszej sprawie zarówno organ I instancji, jak i II instancji, w decyzjach wydanych po wyroku WSA, dokonały odmiennej oceny prawnej kwestii, które były przedmiotem rozstrzygnięcia wyroku. Jednocześnie, w wydanych decyzjach nie powoływały się na zaistnienie żadnej z przesłanek, które uprawniałyby do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA. WSA W Lublinie dokonał oceny prawnej w szczególności w zakresie uznania, że polskie przepisy akcyzowe były niezgodne z dyrektywą energetyczną, co mając na uwadze obowiązek bezpośredniego stosowania dyrektywy, prowadzi do uznania, że spółka z tytułu wydania energii elektrycznej dystrybutorom lub redystrybutorom uiściła podatek akcyzowy nienależnie oraz, że o obowiązku stwierdzenia nadpłaty decyduje fakt nienależnego zapłacenia podatku przez podatnika, a nie kwestia rzeczywistego zubożenia podatnika. Podsumowując, pełnomocnik spółki stanął na stanowisku, że pogląd organów podatkowych co do zmiany okoliczności faktycznych sprawy jest zupełnie bezpodstawny i zmierza do zdezawuowania oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w prawomocnym wyroku. W drodze wyjątku od generalnej zasady możliwe są sytuacje, gdy ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego przestaje być wiążąca. Jako jedną z takich sytuacji wskazuje się podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. W wyniku uchwały nie dochodzi do zmiany przepisów prawa, ani do zmiany okoliczności faktycznych sprawy. W tym zakresie pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na uchwałę NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. I FPS 1/08, z której wynika, że kolizja norm art. 190 i 269 ppsa może być rozstrzygnięta na korzyść tej drugiej normy tylko w przypadku, gdy postępowanie sądowoadministracyjne jest w toku i nie zostało jeszcze zakończone. Jeżeli postępowanie sądowoadministracyjne zostało już zakończone w przypadku kolizji wskazanych norm pierwszeństwo ma norma art. 190 ppsa. Podkreślił, że art. 190 ppsa zawiera normę o zbliżonej treści do normy art. 153 ppsa. Z tego względu należy uznać, że w sytuacji kolizji między art. 190 lub 153, a 269 ppsa ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego nie traci mocy wiążącej przez fakt późniejszego wydania uchwały NSA zawierającej odmienny pogląd prawny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut, że w sytuacji kolizji między art. 153, a art. 269 ppsa, ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego nie traci mocy wiążącej przez fakt późniejszego wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej odmienny pogląd prawny. WSA w Lublinie uchylając decyzje I i II instancji w dniu 2.04.2008r. sygn. akt I SA/Lu 23/08 wyraził pogląd, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE spełnia przesłanki do uznania go za bezpośrednio skuteczny, a bezpośrednia skuteczność oznacza, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z jego postanowieniami nie płacić podatku akcyzowego od wyrobu sprzedanego dystrybutorom/redystrybutorom, gdyż przewiduje on, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego (konsumenta), a nie z chwilą wydania energii elektrycznej, jak to określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jednak w dniu 22 czerwca 2011 r. pełny skład Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę, sygn. I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72 § 1 pkl 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Dlatego Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 10.08.2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na pominięcie przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym treści tej uchwały. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia związania organu oraz składu orzekającego Sądu oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 2.04.2008r. sygn. akt I SA/Lu 23/08. Rozważając tą kwestię stwierdzić należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku tracą swoją moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje nieaktualność wyrażonego poglądu. Podobny skutek może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Z treści art. 269 ppsa wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (por. wyrok NSA : z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; A. Wiktorowska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego). Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych , a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08). W tym względzie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, w której przyjęto, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a., odstąpić od zastosowania art. 190 ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pogląd ten należy też odnieść do przypadku rozpatrywania ponownej skargi przez wojewódzki sąd administracyjny po uprzednim uchyleniu aktu administracji na mocy prawomocnego wyroku, po wydaniu którego podjęto uchwałę w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a., co dotyczy niniejszej sprawy. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt I OSK 920/10. W tych okolicznościach uwzględnić należało, że po wydaniu przez WSA w Lublinie wyroku w granicach sprawy sygn. akt I SA/Lu 23/08 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Podjęcie - po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję , a przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona została odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie powoduje, że w takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ppsa). Zasadnie więc organ odwoławczy przyjął, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpatrzony z pominięciem stanowiska prawnego wyrażonego w wyroku sygn. akt I SA/Lu 23/08, natomiast postępowanie w tym zakresie powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem uchwały sygn. akt I GPS 1/11. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie podstawą wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 10.08.2009 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007r. były ustalenia, z których wynikało, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007 r. został zapłacony w należnej wysokości i w związku z powyższym nie zachodzi żadna z przesłanek określających nadpłatę w podatku akcyzowym. W tym też zakresie organ przeprowadził postępowanie podatkowe. Jednak w związku z treścią uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. Według NSA uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Tak więc, w świetle wyżej powołanej uchwały, dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosków o stwierdzenie nadpłaty decydujące znaczenie ma ustalenie czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii. W tych okolicznościach zasadnie uznał organ odwoławczy, że nie może rozpoznać sprawy co do istoty, ponieważ na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej zobowiązał organ pierwszej instancji do ustosunkowania się do całego materiału dowodowego, biorąc w szczególności pod uwagę wszelką zebraną w toku prowadzonego postępowania dokumentację, oraz przeprowadzenia czynności w kierunku ustalenia, czy strona uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że w sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Braki dotyczące dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być uzupełnione przez organ II (art. 229 Ordynacji podatkowej), właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). W kontekście dotychczasowych rozważań nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.