II FSK 1348/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1007/11 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1007/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 października 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1.2 W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 14 lipca 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i anulowanie naliczonego podatku. Zdaniem Skarżącej jest ona zwolniona od podatku od otrzymanego spadku, albowiem należąc do pierwszej grupy spadkobierców po zmarłej dnia 26 listopada 2006 r. matce R. Z., spełnia wszystkie warunki określone w art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d."). 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 12 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie sporna jest kwestia zastosowania zwolnienia podatkowego do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych tytułem dziedziczenia, jakie przewidziane jest w art. 4a u.p.s.d., a wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 dalej zwana: "ustawa zmieniająca"). Organ odwoławczy wskazał, że art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 tj. u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W tym stanie organ stwierdził, że nie można zastosować normy zawartej w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, pomijając zasadę zawartą w jej art. 3 ust. 1. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonując wykładni systemowej należy mieć na uwadze przede wszystkim fakt, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego (dodanego przepisu art. 4a u.p.s.d.) na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą). Powołany przepis przejściowy odnosi się do momentu nabycia, a nie do momentu przyjęcia spadku, czy uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Organ zauważył, że nabycie spadku nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 26 listopada 2006 r. Dalej podniósł, iż skoro przepis art. 4a u.p.s.d. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., to nie może ten przepis znowelizowanej ustawy mieć zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem jego wejścia w życie. W ocenie organu gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie zwolnienia, o jakim mowa w obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. przepisie art. 4a u.p.s.d. z mocą wsteczną, zapisałby to wprost w przepisach przejściowych. Regulacja zawarta w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej rozszerza jedynie z mocą wsteczną zakres podmiotowy zwolnień i ulg podatkowych w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Powołany art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 tj. u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis art. 4 ust. 4 umożliwia skorzystanie z ulg i zwolnień obywatelom państw członkowskich, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. na zasadach ustalonych ustawą w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Odniesienie treści przepisu art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do zwolnienia wymienionego w art. 4a ust.1 u.p.s.d. może nastąpić dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r. Zdaniem organu, okoliczność, że spadek został nabyty w miesiącu listopadzie 2006 r., a więc po dniu 12 maja 2006 r. nie przesądza o wypełnieniu przesłanek upoważniających do zastosowania w sprawie zwolnienia zawartego w art. 4a u.p.s.d. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ prawidłowo wskazał, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się w dniu 24 lutego 2011 r. postanowienia Sądu Rejonowego w B. stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej w dniu 26 listopada 2006 r. spadkodawczyni, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie stwierdzając, że spełnia warunki do uzyskania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4 ust. 4 oraz art. 4a u.p.s.d. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. WSA w Bydgoszczy po dokonaniu analizy art. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 4a ust. 1, art. 4 ust. 4 u.p.s.d. podzielił stanowisko organów podatkowych, że przepisy wprowadzone do u.p.s.d. nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż art. 4a u.p.s.d. zaczął obowiązywać wyłącznie w stosunku do nabycia praw po dniu 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie stwierdziły, powstanie obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się w dniu 24 lutego 2011 r. postanowienia stwierdzającego nabycie spadku stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. 3.1. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1, art. 3 i art. 5 ustawy zmieniającej polegająca na przyjęciu, iż odniesienie treści przepisu art. 4 ust. 4 do zwolnienia wymienionego w art.4a może nastąpić dopiero po 1 stycznia 2007 r. , gdy faktycznie z mocy art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 4a u.p.s.d. winien być stosowany do wszystkich spadków otwartych począwszy od 13 maja 2006 r. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że art. 4a u.p.s.d. faktycznie wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2007 r., jednak zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 . W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiły po dniu 12 maja 2006 r. W rozpatrywanej sprawie otwarcie spadku nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. ponieważ spadkodawczyni zmarła 26 listopada 2006 r., natomiast prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło w dniu 24 lutego 2011 r. W rezultacie Skarżąca spełniła wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia ponieważ otwarcie spadku nastąpiło po 12 maja 2006 r, a należność podatkowa powstała po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w dniu 24 lutego 2011 r. Skoro Skarżąca w tym dniu zgłosiła obowiązek podatkowy, który dopiero wtedy powstał to powinna zostać zwolniona od obowiązku zapłaty podatku od dziedziczenia. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działający przez pełnomocnika będącego radca prawnym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyraźnego podkreślenia wymaga specyficzny charakter środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna. Przewidziany w art. 175 § 1 p.p.s.a. wymóg by skarga kasacyjna była sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika wynika między innymi z woli zapewnienia przez ustawodawcę odpowiedniego poziomu skarg kasacyjnych, mającej na celu zapewnienie poprawnej konstrukcji tego środka odwoławczego. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 1 oraz art. 5 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię. Nie wskazała jednak właściwego sposobu rozumienia tych przepisów ani żadnych argumentów uzasadniających twierdzenie o ich naruszeniu. Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skarga kasacyjną. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. W konsekwencji orzeczenie Sądu I instancji w zakresie naruszenia art. 1 oraz art. 5 ustawy zmieniającej nie mogło zostać poddane kontroli. 4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust.4 i art. 4a u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Stosownie bowiem do treści art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast, zgodnie z art. 5 tej ustawy, ustawa o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Prawidłowo więc Wojewódzki Sąd Administracyjny odczytał powyższe przepisy stwierdzając, że art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter przepisu intertemporalnego, ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej wyłącznie do kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej Oznacza to, że zakresem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej objęte są kwestie dotyczące praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn, co skutkuje koniecznością przyjęcia, że zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest od daty, w jakiej nabycie to nastąpiło. Słusznie też wskazał Sąd I instancji, iż art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej miał na celu zapewnienie jednolitego traktowania spadkobierców, tak by ewentualne późniejsze przeprowadzenie postępowań spadkowych nie skutkowało odmiennością w zastosowaniu zasad opodatkowania, w tym w szczególności wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. 4.4. Jednocześnie podkreślić należy, że skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazuje na retroaktywny charakter nowelizacji art. 4 ust. 4 u.p.s.d., a przy tym nie wymienia kolejnego przepisu, tj. art. 4a u.p.s.d. - to należy traktować to jako wyjątek od powyższej zasady i interpretować go ściśle. Z tego względu należy przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 - w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - miał moc obowiązywania od dnia 13 maja 2006 r. a zatem przed wejściem w życie zarówno art. 4a, jak i pozostałych zmienionych przepisów. U podstaw nowelizacji art. 4 ust. 4 u.p.s.d. legła konieczność zrównania statusu podatkowego obywateli i osób zamieszkałych w wymienionych w tym przepisie państwach członkowskich UE i EFTA ze statusem obywateli polskich i osób zamieszkałych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wsteczne, jego działanie wynikało zaś z wygaśnięcia - z dniem 31 grudnia 2006 r. - mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. nr 73 poz. 506). Dzięki nowelizacji art. 4 ust. 4 u.p.s.d. z mocą wsteczną - podmioty nią objęte mogły korzystać ze zwolnień od podatku w zakresie regulacji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. na takich samych zasadach, jak obywatele polscy i osoby zamieszkujące na terytorium RP, a ze zwolnienia wprowadzonego w art. 4a u.p.s.d. - mogły korzystać od dnia 1 stycznia 2007 r. 4.5. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem, m.in. dziedziczenia. Również ust. 1 i 2 art. 3 ustawy nowelizującej stanowią o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Moment zatem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych należy ustalać w oparciu o regulacje wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; zwana dalej : "KC"). W myśl przepisu art. 922 § 1 KC prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (stosownie do przepisów KC). Otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Z tym też momentem spadkobierca nabywa spadek (art. 924 i art. 925 KC). Prawidłowo zatem zarówno WSA w Bydgoszczy, jak i organ podatkowy wskazały, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie będzie mieć data śmierci spadkodawcy, a więc dzień 26 listopada 2006 r., a bez znaczenia dla stosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. - czy to w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., czy też znowelizowanej - pozostaje data powstania obowiązku podatkowego, w tym także wynikająca z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki : z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1494/11, z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt 1481/10 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2120/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) 4.6. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 199 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).