I SA/Bd 1007/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i anulowanie naliczonego podatku. Strona uważa, że jest zwolniona od podatku od otrzymanego spadku, albowiem należąc do pierwszej grupy spadkobierców po zmarłej dnia [...] r. matce R. Z., spełnia wszystkie warunki określone w art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie sporna jest kwestia zastosowania zwolnienia podatkowego do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych tytułem dziedziczenia, jakie przewidziane jest w art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Organ wskazał, że art. 3 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. stanowi, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 01 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W tym stanie organ stwierdził, że nie można zastosować normy zawartej w ust. 2 art. 3, pomijając zasadę zawartą w art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy. Dokonując wykładni systemowej należy mieć na uwadze przede wszystkim fakt, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego (dodanego przepisu art. 4a) na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą). Powołany przepis przejściowy odnosi się do momentu nabycia, a nie do momentu przyjęcia spadku, czy uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Wskazując na treść art. 922 i art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), organ podał, że nabycie spadku w niniejszej sprawie nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 26 listopada 2006 r. Skoro przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wszedł w życie z dniem 01 stycznia 2007 r., to nie może ten przepis znowelizowanej ustawy mieć zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem jego wejścia w życie. Gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie zwolnienia, o jakim mowa w obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. przepisie art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn z mocą wsteczną, zapisałby to wprost w przepisach przejściowych. Przepisy art. 4 ust. 4, jakie wymienione zostały w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy zmieniającej określają jedynie krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień, lecz nie wprowadzają, ani też nie ustalają przedmiotu samych zwolnień. Regulacja zawarta w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej rozszerza jedynie z mocą wsteczną zakres podmiotowy zwolnień i ulg podatkowych w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Powołany art. 3 ust. 2 stanowi, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis ten umożliwia skorzystanie z ulg i zwolnień obywatelom państw członkowskich, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. na zasadach ustalonych ustawą w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zarówno przepis ust. 1 art. 3, jak i ust. 2 art. 3 ustawy zmieniającej odnoszą się do momentu nabycia. Organ podkreślił, że przepis art. 4a wszedł w życie z dniem 01 stycznia 2007 r., a więc osoby w nim wymienione nabyły uprawnienie do zwolnienia od podatku z tym dniem. Tak więc odniesienie treści przepisu art. 4 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn do zwolnienia wymienionego w art. 4a może nastąpić dopiero po dniu 01 stycznia 2007 r. Zatem zdaniem organu, okoliczność, że spadek został nabyty w miesiącu [...] r., a więc po dniu 12 maja 2006 r. nie przesądza o wypełnieniu przesłanek upoważniających do zastosowania w sprawie zwolnienia zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ prawidłowo zatem wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się w dniu 24 lutego 2011 r. postanowienia Sądu Rejonowego w Bydgoszczy, Wydział II Cywilny z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt II Ns 2975/09 stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej w dniu [...] r. R. Z.-M., zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponieważ pozostałych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji objętych treścią zaskarżonej decyzji strona nie kwestionowała, organ odwoławczy uznał, że ustalenia te, dotyczące w szczególności wartości nabytego w drodze spadku majątku, podstawy opodatkowania, jak i obliczenia podatku są prawidłowe, znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym i są zgodne z obowiązującymi przepisami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie stwierdzając, że spełnia warunki do uzyskania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4 ust. 4 oraz 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, skarżącej przysługuje zwolnienie podatkowe z tytułu nabycia spadku. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt II Ns 2975/09 Sąd Rejonowy w Bydgoszczy, Wydział II Cywilny stwierdził nabycie przez skarżącą spadku po zmarłej w dniu [...] r. R. Z.-M. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 24 lutego 2011 r. Spadek na podstawie testamentu ustnego z dnia [...] r. nabyła R. A. Z. w całości. Z zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożonego dnia 01 czerwca 2011 r. uzupełnionego pismami z dnia 15 czerwca 2011 r. oraz 01 lipca 2011 r. wynika, że przedmiotem spadku były: - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej [...] m2, położonego w R. przy ul. [...] o wartości [...] zł; - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego - garażu o pow. użytkowej [...] m2 położonego w B. przy ul. [...] o wartości [...] zł; - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej [...] m2, położonego a w B. przy ul. [...] o wartości [...] zł; - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej [...] m2, położonego a w B. przy ul. [...] o wartości [...] zł. Łączna wartość nabytego przez stronę spadku wynosi [...] zł. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu, przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przywołany art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Według art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W rozpatrywanej sprawie skarżąca domaga się zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4 ust. 4 oraz 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem uważa, że spełnia wszystkie przesłanki określone w tych przepisach. Z kolei zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 4 ust. 4 wymieniony w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. rozszerza jedynie z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis ten nie wprowadza, ani nie ustala przedmiotu samych zwolnień. Art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadku i darowizn wszedł w życie z dniem 01 stycznia 2007 r. i nie może mieć zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem jego wejścia w życie. Gdyby było inaczej, to ustawodawca zapisałby to wprost w przepisach przejściowych. Sąd przychyla się do stanowiska organu, iż przepisy wprowadzone do ustawy o podatku od spadku i darowizn nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, albowiem wskazany przez stronę art. 4a ww. ustawy zaczął obowiązywać wyłącznie w stosunku do nabycia praw po dniu 01 stycznia 2007 r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wprowadzenie ustawy nowelizującej i odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest adresowane do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich UE lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie miedzy 13 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006 r., mogą korzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach jak obywatele polscy lub osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium RP, z tym że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji poprzednio obowiązującej, natomiast ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a w razie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po wejściu w życie ustawy zmieniającej, to jest od dnia 01 stycznia 2007 r. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a prowadziłoby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1 ) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W konkluzji należy zaznaczyć, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiły przed dniem 01 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłyby w ustawie nowelizującej. Z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 4 ust. 4 wynika jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg w roku 2006 r. obowiązujących. W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż nabywając spadek w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w dniu [...] r. uzyskała ona uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 4 ust. 4 oraz 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, organy podatkowe zasadnie stwierdziły powstanie obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się w dniu 24 lutego 2011 r. postanowienia Sądu Rejonowego w Bydgoszczy, Wydział II Cywilny z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt II Ns 2975/09 stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej w dniu [...] r. R. Z.-M., stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1566/08 NSA jednoznacznie stwierdził, że skoro art. 3 ust. 2 ustawy z 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymienia wprost art. 4a ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, w tym m.in. art. 4a. Również w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1418/08 NSA skonstatował, że pomimo dość niefortunnego sformułowania przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niewątpliwie nie stanowi on, że zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu znowelizowanej ustawy podatkowej obowiązuje od dnia 12 maja 2006 r. Na podstawie art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy nowelizującej, zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 4a powołanej ustawy ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 01 stycznia 2007 r. Wreszcie w wyroku z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1263/08 NSA wskazał, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie określa przedmiotu zwolnienia od podatku, lecz podmiot, który może ze zwolnienia tego skorzystać. Retroaktywne działanie wprowadzonej normy nie oznacza, że wymienieni w niej podatnicy, którzy nabyli własność rzeczy lub praw majątkowych po dniu 12 maja 2006 r., a przed dniem 01 stycznia 2007 r., mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku nie obowiązującego w dacie nabycia przez nich prawa podlegającego, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem określonym ustawą o podatku od spadków i darowizn. Dlatego też zwolnienie od tego podatku, o którym mowa w art. 4a, ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Podobnie wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r. , sygn. akt II FSK 1336/08; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt 297/09; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1336/08; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt 1279/08; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1137/09 (wszystkie orzeczenia dostępne pod adresem internetowym www.nsa.gov.pl). Odnosząc się do powołanego przez stronę w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 03 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 659/07 należy wskazać, że wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08. Sąd kasacyjny jednocześnie oddalając skargę stwierdził, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006r. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał skargę za nieusprawiedliwioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalił. M. Łent L. Kleczkowski D. Dudra