II FSK 1336/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 119/08 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 119/08, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi A. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 16 stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 17 sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy w Olsztynie stwierdził, że spadek po zmarłym, w dniu 30 lipca 2006 r. S. B., na podstawie ustawy nabyli żona W. B. oraz dzieci T. B. i A. M., po 1/3 części każdy ze spadkobierców. 9 października 2007 r. A. M. złożyła zeznanie podatkowe – o nabyciu majątku w drodze spadku. Przyjmując dane zawarte w tym zeznaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 16 października 2007 r. ustalił A. M. podatek z tytułu nabycia spadku po S. B. Od wartości przypadającego podatniczce udziału w spadku organ wyłączył kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł, ustaloną dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej. W odwołaniu od decyzji wymiarowej A. M. podniosła, iż na mocy art.1015 § 2 Kodeksu cywilnego, z dniem 30 stycznia 2007 r., przyjęła spadek wprost. Zarzuciła, że organ I instancji nie ustalił, co oznacza stosowanie do spadków nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. przepisów obowiązujących do końca 2006 r. Wskazała, że zasadnicze znaczenie ma art. 6 ust. 4 regulujący nabycie spadku, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania oraz związany z tym moment powstania obowiązku podatkowego. Jej zdaniem w sprawie muszą mieć zastosowanie przepisy o ulgach i zwolnieniach z 2007 r., stąd powinna być ona zwolniona z podatku od spadku. W kolejnym piśmie wskazała nadto, że na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy, są zwolnione od podatku od 12 czerwca 2006 r. Na poparcie swego stanowiska powołała wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 grudnia 2007 r. Zaskarżoną decyzją z 16 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Stosownie do art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku, zgodnie z art. 1015 § 1 K.c., może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w tym terminie jest jednoznaczne z prostym przyjęciem spadku (art.1015 § 2 K.c.). Organ odwoławczy wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniły się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), do ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzono art. 4a, mocą którego zwolniono od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez małżonka i zstępnych, jeżeli spełniają oni określone w tym przepisie warunki. Jednak art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, stanowił, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy sprzed 31 grudnia 2006 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Organ II instancji stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu dodanego art. 4a na stosunku powstałe przed zmianą ustawy. Przepis ten odnosi się do momentu nabycia, a nie do momentu przyjęcia spadku, czy uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Polskie prawo łączy nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem, jakim jest śmierć spadkodawcy. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy prawa. W przedmiotowej sprawie spadkodawca zmarł 30 lipca 2006 r., zatem stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku powstał zaś obowiązek podatkowy. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że brak jest możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy przed 1 stycznia 2007 r. W skardze na decyzję A. M. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej polegające na przyjęciu, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po ojcu, podczas gdy z przepisów prawa wynikało zwolnienie jej z tego obowiązku. Podkreśliła, iż spadek na gruncie norm prawa cywilnego przyjęła w styczniu 2007 r., a obowiązek podatkowy w podatku od spadków powstaje z chwila przyjęcia spadku. Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., a przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Według skarżącej, w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r., nie było potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzania z mocą wsteczną "starej" regulacji w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmowania nią podmiotów określonych w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało ww. rozporządzenie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga była uzasadniona. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "ustawa zmieniająca") oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, które miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem, w rozpoznawanej sprawie, interpretacji przepisów przejściowych ustawy zmieniającej niemającej oparcia w ich literalnym brzmieniu oraz z naruszeniem zasad ustalania podatku od spadków i darowizn wynikających z ustawy. W ustawie zmieniającej przepisy przejściowe otrzymały brzmienie: "Art. 3. 1. Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. 2. Przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. 3. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Z literalnego brzmienia ust. 2 i 3 art. 3 ustawy zmieniającej wynika, że przepisy znowelizowanej ustawy mają zastosowanie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do kwestii czy zwolnienie od podatku od spadków, określone w art. 4a ustawy, wprowadzone nowelą ustawy z listopada 2006 r., mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nabycie spadku przez skarżącą w rozumieniu Kodeksu cywilnego nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. z dniem 30 lipca 2006 r., natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Olsztynie z 17 sierpnia 2007 r., tj. pod rządami ustawy po zmianie. Skarżąca powołała się na art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej i treść powołanego w nim art. 4 ust. 4 u.p.s.d. po zmianie, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów odmawiających zastosowania zwolnienia z art. 4a ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd WSA w Bydgoszczy przedstawiony w wyroku z 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 658/07, Sąd ten zwrócił uwagę, że do dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów, na podstawie poprzedniego brzmienia art. 4 ust. 4 i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy osobami uprawnionymi do skorzystania z ulg podatkowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy, byli wyłącznie nabywcy posiadający obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506) zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich UE, przez zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich EFTA – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, jeżeli z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych spełniali warunki określone w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. .... u.p.s.d. Nie było zatem potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną (w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) "starą" regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art. 4 ust. 4 ustawy w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powołane rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy ustawy (art. 4 ust. 1 i art. 16 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 4 i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy w "starym" brzmieniu). Sąd ten stwierdził, że z treści art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w "nowym" brzmieniu (do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej) wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Artykuł 4 ust. 4 wprost odsyła do ust. 1 art. 4 oraz art. 4a u.p.s.d. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Choć zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Konkludując Sąd stwierdził, że przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i EFTA, ale także osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo polskie oraz spełniały warunki przewidziane w art. 4a ustawy. WSA w Olsztynie podkreślił, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą wydania decyzji, a zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny. W uchwale pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III AZP 36/92 potwierdzono, że zasadą konstrukcyjną podatku od spadków i darowizn jest stosowanie przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego przepisów, które obowiązują w dniu wymiaru zobowiązania podatkowego, z wyjątkiem ustalania wysokości kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku lub niepodlegających podatkowi oraz skal podatkowych z daty powstania obowiązku podatkowego. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają terminu w jakim należałoby wystąpić do sądu o stwierdzenie nabycia spadku. Natomiast dopiero prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku stanowi podstawę do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn. Uwzględniając przedstawione powyżej zasady ustalania podatku od spadków i darowizn oraz literalne brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, nawet w przypadku gdy nabycie nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., będą miały zastosowanie, co do zasady przepisy ustawy obowiązujące w dniu wymiaru podatku z enumeratywnie wymienionymi przepisami z daty powstania obowiązku podatkowego, bo taka zasada wynika z przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z powyższych względów Sąd, uznając, że doszło do naruszenia wymienionych przepisów praw materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 153, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie błędnej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu, polegającej na stwierdzeniu, że zwolnienie podatkowe wprowadzone nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.d. ma zastosowanie w rozpatrywanej przez Sąd sprawie, w której do nabycia spadku doszło w dniu 30 lipca 2006 r. – rezultatem czego było bezzasadne uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. 2. Naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędną gramatyczną wykładnię art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", zgodnie z którą z treści ww. przepisu wynika, że odnosi się on wprost do art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., b) konsekwencją błędnej wykładni ww. przepisu art. 3 ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej było niewłaściwe zastosowanie przez WSA przepisu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zwanej dalej "u.p.s.d." poprzez uznanie, że ma on zastosowanie także do nabycia spadku w dniu 30 lipca 2006 r. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, co następuje: Literalne brzmienie ust. 2 i 3 art. 3 ustawy nowelizującej wskazuje zdaniem Sądu na konieczność zastosowania do nabycia rzeczy lub praw majątkowych przed 1 stycznia 2007 r. przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu po nowelizacji. Wykładnia gramatyczna zaprezentowana przez WSA jest nieprawidłowa, ponieważ art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się jedynie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o p.s.d., który to przepis nie jest i nie był przepisem ustanawiającym prawo do zwolnienia podatkowego. Artykuł 4 ust. 4 u.p.s.d. określa krąg adresatów zwolnienia przewidzianego w innych przepisach, tj. w ust. 1 art. 4 tej ustawy. Nowe brzmienie, nadane ustawą nowelizującą, krąg adresatów zwolnienia poszerza. W przepisach przejściowych, tj. w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca umożliwił skorzystanie ze zwolnienia określonego w ust. 1 art. 4 u.p.s.d. przez poszerzony krąg adresatów zwolnienia także w zakresie spadków otwartych od 12 maja do 31 grudnia 2006 r. Interpretując powyższe przepisy ze względu na ich cel należy podkreślić, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem ustanawiającym prawo do zwolnienia podatkowego oraz że zwolnienia podatkowego nie można domniemywać. Musi ono, jako wyjątek od reguły podlegania opodatkowaniu, wynikać wprost z treści przepisu, w tym przypadku z art. 4 ust. 1. Wobec tego, skoro nie ma przepisu, który w sposób wyraźny umożliwiałby korzystanie z mocą wsteczną z nowego zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. ... u.p.s.d., należy przyjąć, że osoby, o których mowa w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w nowym, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. brzmieniu, mogą z mocą wsteczną korzystać ze zwolnienia z art. 4 ust. 1 u.p.s.d., natomiast ze zwolnienia wynikającego z art. 4a tej ustawy mogą korzystać dopiero po 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustanawia regułę intertemporalną, jeśli chodzi o kwestie stosowania starego i nowego prawa, zgodnie z którą elementem decydującym o tym, które prawo należy zastosować, jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Kierując się ww. regułą nie należy jednak wyprowadzać wniosku, że odnosi się ona także do nowego zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 4a u.p.s.d., które to zwolnienie zaistniało w przepisach od 1 stycznia 2007 r. Brak bowiem podstaw do przyjęcia, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. przesądza treść art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. WSA w Olsztynie, powołując się szeroko w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na rozstrzygnięcie WSA w Bydgoszczy z 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 658/07, podzielił w pełni zawartą w nim argumentację. WSA w Bydgoszczy, a za nim WSA w Olsztynie uznały, ze skoro w rozporządzeniu MF z 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. z 2006 r. Nr 73, poz. 506) – zaniechano poboru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych, określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przez podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa – to tym samym "nie było zatem potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną (w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.) starą regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art. 4 ust. 4 ustawy w «nowym» brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powołane rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy ustawy". Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Należy zwrócić bowiem uwagę, że oba akty prawne, tj. ww. rozporządzenie MF oraz u.p.s.d. zawierają odrębne instytucje, tj. rozporządzenie MF dotyczyło zaniechania poboru podatku, a w u.p.s.d. przyznano zwolnienie podatkowe. Ponieważ rozporządzenie MF wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r., to tym samym możliwe było wprowadzenie do u.p.s.d. zapisu o rozszerzeniu kręgu osób uprawnionych do zwolnienia podatkowego na podstawie nie obowiązującego już rozporządzenia z mocą wsteczną, czyli od 13 maja 2006 r. Błędna interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej doprowadziła do bezzasadnego zastosowania przez WSA w Olsztynie przepisu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu z 1 stycznia 2007 r. do stanu faktycznego sprawy obejmującego spadek otwarty w dniu 30 lipca 2006 r. W związku z powyższym odmienna wykładnia, zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, jest błędna i stanowi usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej. Rozpatrując sprawę opartą na podobnym stanie faktycznym, WSA w Warszawie w oddalającym skargę wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1375/07 stwierdził, że wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienie ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie skarżącego, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed ta datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Prawidłowość stanowiska zawartego w ww. wyroku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny oddalając w dniu 12 czerwca 2008 r. skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie oraz w 3 podobnych (sygn. akt II FSK 606/08, sygn. akt II FSK 722/08, sygn. akt II FSK 235/08 i sygn. akt II FSK 329/08). Sąd opowiedział się za zastosowaniem wykładni celowościowej i systemowej i przypomniał, że o dacie nabycia spadku decyduje Kodeks cywilny, a nie ustawa podatkowa. Zgodnie z art. 924 i art. 925 K.c. nabycie spadku następuje z chwilą jego otwarcia, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. W rozpatrywanej przez NSA sprawie śmierć spadkodawcy nastąpiła przed 1 stycznia 2007 r., a więc zanim zaczął obowiązywać nowy art. 4a u.p.s.d. Według NSA datę wejścia w życie art. 4a u.p.s.d. określa art. 3 ust. 1, a nie ust 2 ustawy nowelizującej. Sąd stwierdził również, że data 12 maja 2006 r. została wprowadzona do przepisów przejściowych tylko po to, by uniknąć kolizji prawa polskiego z prawem unijnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. miała uzasadnione podstawy. Kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą "zmieniającą". Jako zasadę ustawodawca przyjął, w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r., że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek wprowadzony w art. 3 ust. 2 stanowi, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą "zmieniającą" ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Artykuł 4 ust. 1 ustawy, przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a w art. 4 ust. 4 – w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. przewidywał, że "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji ustawą z 16 listopada 2006 r., art. 4 ust. 4 otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnienia wskazanego w art. 4a. Przy czym art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynikało z jej art. 5. Przepis ten stanowił o zwolnieniu z nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu przez nich określonych warunków. Nie można było zaakceptować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 przywołanego w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca nadał temu przepisowi (art. 4a) moc wsteczną. Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571) nowe prawo nie powinno działać wstecz; tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, w tym m.in., art. 4a. Jako błędne należało zatem ocenić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w skarżonym wyroku, że z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należało wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4a dodanym do tej ustawy ustawą "zmieniającą", która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Nie można było racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4a w sposób pośredni poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. w sytuacji, gdy art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5, że ustawa "zmieniająca" wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest zaadresowane jw. do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terenie takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie między 13 maja a 31 grudnia 2006 r. mogły skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z tym, że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji sprzed zmiany, natomiast ze zwolnienia wprowadzonego art. 4a, w razie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po 1 stycznia 2007 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji ustawy. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a ustawy mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie – z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności, które wystąpiły przed 1 stycznia 2007 r., a po 12 maja 2006 r. to taką normę prawna zamieściłby wprost w ustawie nowelizującej. W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie, prezentując stanowisko przeciwne wyrażonemu w motywach zaskarżonego wyroku (zob. np. wyroki NSA z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 329/08, z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd kasacyjny uznał mianowicie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od 1 stycznia 2007 r. Nie były poddane merytorycznej ocenie Sądu zarzuty naruszenia skarżonym wyrokiem prawa procesowego bowiem ich uzasadnienie nie wykazywało wystąpienia przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 151 oraz art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.