I SA/Bd 968/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2007r. oraz za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz radcy prawnego P. B. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu I SA/Bd 968/11 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r., sprecyzowanym w dniu [...] r. i uzupełnionym w dniu [...] r., E. P. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu książkami stworzył miejsca pracy oraz regularnie i skrupulatnie wywiązywał się z obowiązków nałożonych przez prawo. Wskazał, że do utraty płynności finansowej, a w konsekwencji do wystąpienia do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, przyczyniły się okoliczności niezależne od jego postępowania, zdarzenia losowe, tj. wypadek samochodowy, w wyniku którego poniósł znaczne straty pokryte jedynie w 20% przez firmę ubezpieczeniową, kradzież samochodu - jedynego środka transportu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, kumulacja zobowiązań, brak rentowności przedsiębiorstwa, niemożność wygenerowania zysku, nakaz zwrotu spłaconego w całości sprzętu oraz kary umownej. Nadmienił, że całość zdarzeń nie pozostawała bez wpływu na jego stan zdrowia. Zaznaczył, że postanowieniem z dnia 7 stycznia 2008 r. Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość jego firmy, dokonując jednocześnie wpisu do rejestru dłużników niewypłacalnych. W następstwie powyższego syndyk masy upadłości pozbawił go całości majątku osobistego. Wnioskodawca podniósł również, że zaistniała sytuacja zmusiła go do podjęcia działań celem pozyskania pracy. Skarżący podkreślił, że znalezienie zatrudnienia na 1/8 etatu oraz na umowę zlecenie, pozwoliło mu na korzystanie z opieki medycznej oraz życie na poziomie poniżej minimum egzystencji. Podatnik wyjaśnił, że jego małżonka, z którą posiada rozdzielność majątkową, uzyskuje dochód z tytułu emerytury w wysokości [...] zł miesięcznie i utrzymuje syna, który nie może znaleźć pracy. Na koniec strona zaznaczyła, że w jej przypadku zaistniał ważny interes podatnika, z uwagi na zagrożenie egzystencji, będące następstwem konieczności uregulowania wymienionych zaległości podatkowych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oraz za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r., podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie ww. zaległości w podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy uzasadnienie swojej decyzji oparł na konieczności uwzględnienia interesu publicznego oraz szeroko pojętej uznaniowości, a nie na "obowiązującym prawie i prawomocnych postanowieniach sądu". W ocenie strony, podjęte przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcie narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa określoną w art. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz zasadę równego traktowania przez władze publiczne, wynikającą z art. 32 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez odmowę umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych w przypadku, gdy umarza się podatki wielkim spółkom takim jak PKP, kopalnie, huty, które generują znaczne straty. Podatnik zarzucił także naruszenie przez organ podatkowy art. 22 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p., poprzez brak obiektywizmu w ocenie wniosku oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej, poprzez naruszenie prawa do równego traktowania. Ponadto, organ podatkowy dokonał nadinterpretacji oceny stanu faktycznego wskazując, że świadomie zaniedbał obowiązki podatnika i świadomie przeznaczał środki należne budżetowi na własne cele w momencie, gdy przeznaczał je na wynagrodzenia dla pracowników i utrzymanie działalności gospodarczej. Strona zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego I instancji, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem, gdyż właśnie to ryzyko ponosiła, natomiast na powstanie przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług miały wpływ okoliczności niezależne od sposobu postępowania, nie wynikające również z niesumienności w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych, lecz będące konsekwencją strat nadzwyczajnych powstałych w wyniku "źle przygotowanej przez MEN" reformy szkolnictwa. Podatnik podniósł także konieczność umorzenia zaległości podatkowej z urzędu. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśnił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dyrektor podkreślił, że wobec generalnej zasady prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest nadzwyczajnym środkiem prawnym. Z tego względu przesłanki umożliwiające jego zastosowanie muszą mieć tę samą cechę. Mogą to być zatem tylko takie szczególne okoliczności, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika. Analizy tych okoliczności dokonuje organ podatkowy i od jego oceny wyrażonej w uzasadnieniu decyzji wydawanej na zasadzie uznania administracyjnego, zależy skorzystanie z tej instytucji. Organ odwoławczy podał, że jak wynika z oświadczenia o sytuacji majątkowej i finansowej, sporządzonego na dzień [...]r., podatnik mieszka wraz z małżonką uzyskującą dochody z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości około [...] zł, w mieszkaniu stanowiącym jej własność. Skarżący posiada z żoną rozdzielność majątkową i nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego. Nie ponosi też żadnych wydatków związanych z utrzymaniem, a koszty związane z zakupem artykułów konsumpcyjnych ponosi "w ramach posiadanych środków". We wniosku o udzielenie ulgi skarżący wskazał, że na utrzymaniu małżonki pozostaje pełnoletni ([...]-letni) syn, nie posiadający zatrudnienia i nie uzyskujący żadnych dochodów. Strona oświadczyła także, że nie posiada żadnych nieruchomości ani rzeczy ruchomych, środków na rachunkach bankowych, w tym na bieżące utrzymanie; papierów wartościowych typu akcje, udziały, obligacje czy weksle oraz innych wierzytelności. Zaznaczyła również, że nie posiada udziałów w spółkach, dochodów z kapitałów pieniężnych, z praw autorskich, z najmu bądź dzierżawy czy też z gospodarstwa rolnego. Aktualnie zatrudniona jest na 1/8 etatu na stanowisku pracownika administracyjnego w P. W. "A." Spółka z o.o., z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z treści wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w B. XIII Wydziału Gospodarczego z dnia 14 czerwca 2005 r. wynika, że podatnik był współwłaścicielem wraz z małżonką i synem P. W. "W. Ś." Spółki z o.o., w której posiadał [...] udziałów o łącznej wysokości [...] zł. Obecnie jest prokurentem w P. p. "A." Spółce z o.o., w której prezesem jest jego syn posiadający [...] udziałów o łącznej wysokości [...] zł, natomiast małżonka skarżącego posiada [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Organ II instancji wskazał, że od [...] r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą firma "P." E. P. w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego, osobistego i handlu książkami. Jak wynika z decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r., działalność ta została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] r. Natomiast zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. Wydziału XV Gospodarczego z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. akt XV GD 67/07 ogłoszono upadłość prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ podał, że w latach 2005-2007 z działalności gospodarczej podatnik ponosił straty, a w następnych latach (od 2008 r. do 2010 r.) w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36 wykazał jedynie dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz działalności wykonywanej osobiście w wysokościach odpowiednio: w 2009 r. – [...] zł i w 2010 r. – [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedmiotowe zaległości podatkowe, o umorzenie których wnosiła strona powstały w wyniku nieuregulowania należnego podatku wykazanego w składanych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że we wniosku skarżący podnosił, iż przyczyną nieuregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych były zdarzenia losowe, tj. wypadek drogowy mający miejsce w listopadzie 2003 r. oraz kradzież samochodu z towarem w listopadzie 2004 r., które w znaczny sposób wpłynęły na płynność finansową firmy, a tym samym wpłynęły na nieuregulowanie wymienionych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, iż wskazane wypadki nie pozostały bez wpływu na sytuację finansową podatnika, jednakże zauważył, że zdarzenia te miały miejsce 4 lata przed powstaniem przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług oraz w jego ocenie nie wywierają bezpośredniego wpływu na niemożność ich uregulowania, tym samym nie stanowią przesłanki do ich umorzenia. Również brak popytu na zakupione podręczniki szkolne, zdaniem organu II instancji, nie może stanowić uzasadnienia dla udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, bowiem okoliczność ta jest elementem kalkulacji ekonomicznej i ryzyka gospodarczego, którego skutki powinny obciążać prowadzącego działalność. Według Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik składając miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7 za maj 2007 r. oraz za okres od sierpnia do grudnia 2007 r., w których deklarował obrót z działalności gospodarczej i wykazywał podatek należny, był świadomy powstania zobowiązań podatkowych należnych budżetowi państwa, których na bieżąco nie regulował. Dlatego też stwierdzenie strony, że nieświadomie zaniedbała swoje obowiązki, a przyczyną były sytuacje losowe, czy nadzwyczajne, zdaniem organu odwoławczego nie znalazło uzasadnienia. Ponadto, organ podkreślił, że podatek VAT jest podatkiem "neutralnym" dla podatnika, bowiem nie powiększa wartości sprzedaży, ani nie stanowi kosztu działalności, a jest jedynie ewidencjonowany jako należność do budżetu, którą zapłacił ostatecznie odbiorca w cenie towaru lub usługi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na charakter prowadzonej przez stronę działalności, która wiąże się z natychmiastową płatnością przez nabywcę wraz z doliczonym do ceny podatkiem od towarów i usług argument, że nie posiadała ona środków niezbędnych na uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych, nie znajduje uzasadnienia. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady równości podatników wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji RP. Dyrektor zaznaczył, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych traktowana musi być jako przywilej podatnika, a nie jego prawo. Organ wyjaśnił, że w przypadku każdego wniosku o ulgę przeprowadza się indywidualne postępowanie podatkowe w celu stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi, zatem powoływanie się na sytuację podatkową innych podmiotów nie może być argumentem przemawiającym za umorzeniem zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla podjętego rozstrzygnięcia istotne znaczenie miała postawa skarżącego w regulowaniu zobowiązań podatkowych, który oprócz przedmiotowych zaległości na dzień [...] r., tj. na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji posiadał również zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto organ zauważył, że strona posiada także zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w B. na łączną kwotę [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zaległości podatkowych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, a szczególnie okoliczności ekonomicznych wynikających z przeprowadzonego postępowania upadłościowego, które pozbawiło skarżącego zgodnie z procedurą Prawa upadłościowego całego majątku oraz wpływu na decyzje o rozdysponowaniu masy upadłości; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne oparcie decyzji na ogólnych tezach o istnieniu lub nieistnieniu szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy O.p. bez uwzględnienia i zbadania wszystkich zgłaszanych okoliczności i konsekwencji; - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez pomijanie dowodów nie pasujących do założonego przez organy podatkowe stanu rzeczy, w szczególności kompletnego zignorowania przez organy podatkowe wykładni art. 225 Prawa upadłościowego; - art. 121, art. 122, art. 125, art. 127, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez subiektywne zbadanie sprawy i podnoszonych zarzutów z uwagi na błędne uznanie, że materiał dowodowy jest dokładny i wyczerpujący, z pominięciem i marginalizowaniem prawomocnych postanowień sądów przywołanych w sprawie; - art. 187 i art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, bezkrytyczne przyjęcie w ślad za organem I instancji oświadczeń, jak i kopii dokumentów; - art. 8 i art. 53 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; - art. 32 Konstytucji RP oraz art. 121 §1 i § 2 O.p., szczególnie w aspekcie umorzeń zaległości podatkowych wykazanych na stronie internetowej www. mf.gov.pl/informatory/wykaz podmiotów, którym umorzono kwoty zaległości podatkowych; - art. 22 § 2 pkt 1 O.p., szczególnie jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji w aspekcie szczegółowych wytycznych Ministra Pracy i Polityki Socjalnej określających minimum egzystencji. Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonał nieobiektywnej i niezgodnej z zapisami prawa oceny stanu faktycznego oraz subsumcji obowiązujących przepisów, a decyzja organu odwoławczego stoi w absolutnej sprzeczności z ustawami stworzonymi przez Państwo, gwarantujące obywatelom w sytuacjach określonych przepisami szczegółowymi możliwość umorzenia powstałego zadłużenia. W ocenie strony, organy podatkowe pominęły argumenty o nierównym traktowaniu podatników, nie odniosły się również do przykładów podmiotów, którym umorzone zostały zaległości podatkowe. Według skarżącego, organy nie uwzględniły także zapisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. art. 8, który mówi o wspieraniu rozwoju przedsiębiorczości przez organy administracji publicznej i art. 53, który formułuje zasadę, iż Państwo stwarza z poszanowaniem zasad równości i konkurencji, korzystne warunki dla funkcjonowania i rozwoju małych i średnich przedsiębiorców . Ponadto, skarżący podniósł, że organ II instancji nie uwzględnił jego racji, a w szczególności okoliczności, na które nie miał wpływu, tj. upadłość firm leasingowych, błędne decyzje Ministra Edukacji Narodowej w zakresie wprowadzanej reformy szkolnictwa, co skutkowało wprowadzeniem na rynek podręczników, które zanim zostały sprzedane uległy dezaktualizacji mimo wcześniejszej akceptacji MEN do druku, kradzież, realia rynkowe, czy też pogarszający się stan zdrowia. W opinii skarżącego, brak obiektywizmu w dokonanej ocenie stanu faktycznego, narusza jego prawo zawarte w art. 22 § 2 pkt 1 O.p. Strona przytoczyła również art. 67 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 255 ustawy Prawo upadłościowe, które stanowią zamknięty katalog przesłanek umorzenia zaległości podatkowej z urzędu. Na potwierdzenie zawartej w skardze argumentacji skarżący przytoczył szereg wyroków sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący oświadczył, że kapitał zakładowy Spółki "W. Ś." wynosił [...] zł, na który składały się aporty w postaci prawa niematerialnego, samochodu dostawczego i prawa własności. Udziały strony skarżącej wynosiły [...] %, które zbył i środki przeznaczył na spłatę zobowiązań firmy. Zdaniem skarżącego, ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest nieobiektywna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podjęcie przez organ podatkowy rozpatrujący sprawę pozytywnej decyzji w zakresie umorzenia zaległości podatkowych prowadzi do rezygnacji budżetu państwa, w imieniu którego działają organy podatkowe, z należnych temu budżetowi wpłat. Taka sytuacja powoduje, że wskazana ulga może mieć miejsce w incydentalnych przypadkach, gdy podatnik znajduje się w wyjątkowej, szczególnej i nadzwyczajnej sytuacji oraz, jeśli w ocenie organu podatkowego wymaga tego ważny interes podatnika lub też wskazane jest w interesie publicznym udzielenie podatnikowi ulgi. W cytowanym wyżej art. 67a § 1 O.p. ustawodawca nie zdefiniował pojęć tam wymienionych, nie wskazał konkretnych przesłanek, których wystąpienie uzasadniałoby czy wręcz obligowało organy podatkowe do podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia lub stało mu na przeszkodzie. Zgodnie z brzmieniem art. 67a § 1 O.p., przesłanki zawarte w tym przepisie - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" - stanowią pojęcia ogólne i niedookreślone, których wykładni na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy dokonuje uprawniony organ podatkowy. Podjęcie decyzji następuje zatem w oparciu o wypracowane przez ten organ kryteria ocenne i reguły umarzania należności budżetowych. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na brak sprecyzowania przez ustawodawcę przesłanek warunkujących umorzenie, wypracowując kryteria ocenne organ podatkowy opiera się dodatkowo na utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd - tut. Sąd go podziela - zgodnie z którym z brzmienia art. 67a § 1 O.p. wynika, że w zależności od wyników oceny, organ może, lecz nie musi, nawet jeśli zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny, skorzystać z przyznanego mu uprawnienia do umorzenia należności podatkowych. Ulga przewidziana w art. 67a § 1 O.p. jest bowiem ulgą o charakterze indywidualnym i uznaniowym. Ma charakter nadzwyczajny, nie zależy więc od subiektywnego odczucia podatnika, lecz od uznania organu podatkowego, że po stronie podatnika wystąpiły o tym samym charakterze, tj. nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające zastosowanie tak ostatecznego rozwiązania jakim jest umorzenie. Instytucja umorzenia jest swoistą ulgą stanowiącą odstępstwo od równości i powszechności opodatkowania, nie może więc stanowić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Oczywiste jest, że w przypadku każdego podatnika ubiegającego się o ulgę występuje jego ważny indywidualny interes, przejawiający się w dążeniu do wyzbycia się długów podatkowych, zatem interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p., winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być wyprowadzony z przekonania, że sytuacja w jakiej znalazł się podatnik, w związku z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego, tj. brak w danym momencie środków finansowych na zapłatę zobowiązania, ma charakter nadzwyczajny i jest okolicznością wyczerpującą przesłankę, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. Okoliczności te, choć w rozumieniu danego podatnika stanowią jego ważny interes i mają według niego, charakter nadzwyczajny, nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, której efektem jest rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów. Przeciwna interpretacja art. 67a § 1 O.p. wręcz wymuszałaby na organie podatkowym umarzanie należności budżetowych w sytuacji wykazania przez podatnika braku aktualnie wystarczających środków na ich zapłatę, co byłoby sprzeczne z mającym charakter uznaniowy przepisem art. 67a § 1 O.p. (zob.: wyrok WSA w Opolu z dnia 3 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Op 503/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podać, że organ odwoławczy stwierdził, iż "Przesłanki umorzenia wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zostały prawidłowo ocenione w kontekście sytuacji majątkowej (...)". Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o braku przesłanki ważnego interesu podatnika w znaczeniu obiektywnym oraz interesu publicznego, gdyż jak podał Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., udzielenie ulgi byłoby zbyt dużym uprzywilejowaniem, naruszałoby zasadę równości wobec prawa i powszechności płacenia podatków. Organy przedstawiły obecną sytuację finansową podatnika. W tym powołały takie okoliczności, jak zatrudnienie skarżącego na 1/8 etatu z wynagrodzeniem [...] zł, nieposiadanie żadnego majątku (nieruchomości, samochodów), zamieszkiwanie w mieszkaniu żony, z którą ustanowiona została rozdzielność majątkowa, nie prowadzenie z żoną wspólnego gospodarstwa domowego. Organy podały, że skarżący jest zatrudniony (1/8 etatu) w charakterze pracownika administracyjnego w spółce "A.", której prezesem jest jego syn, a udziałowcami również żona skarżącego i syn. Poprzednia nazwa tej spółki to "W. Ś.", której wspólnikiem byli skarżący, żona i syn. Obecnie E. P. jest również prokurentem spółki "A.". Organy odniosły się także do okoliczności związanych z okresem, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "P." (wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej – z dniem [...].), i w którym to okresie powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Wskazały także na deklarowanie przez skarżącego na przestrzeni kilku lat, straty w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym za 2007r. w wysokości [...] zł (przychód – [...] zł). Organ podał, że sporne zaległości w wysokości [...] zł (odsetki [...] zł) są kwotą niewielką wobec innych zaległości, także z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł wobec Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oraz z tytułu składek wobec ZUS w kwocie [...] zł. W tym miejscu podnieść należy, że podatnik nie może uzależniać swojego bytu od pozytywnego rozstrzygnięcia organów podatkowych. W przeciwnym razie odpowiedzialność za problemy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym brak popytu na towary) zostałaby przerzucona na ogół społeczeństwa. Prowadząc i rozwijając działalność należy uwzględniać swoje możliwości płatnicze. W ocenie Sądu, istotne w sprawie jest to, że podatnik nie uiszczał należnego podatku od towarów i usług, od terminu płatności którego minęło kilka lat, tym samym bezprawnie kredytował swoją działalność gospodarczą środkami należnymi z mocy prawa budżetowi państwa. W takiej sytuacji przyznanie bezzwrotnego kredytu kosztem środków publicznych, bo do tego sprowadza się udzielenie ulgi w formie umorzenia, nie znajduje uzasadnienia, tak z punktu widzenia interesu publicznego, jak i innych podatników. W przypadku podatnika pozytywne rozstrzygnięcie oznaczałoby aprobowanie niewłaściwego, niezgodnego z przepisami prawa postępowania w zakresie wywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych. Jednocześnie równoznaczne byłoby z przejęciem przez budżet państwa funkcji podmiotu finansującego działalność gospodarczą, podczas gdy podejmowanie działań rozwiązywania problemów związanych z prowadzoną działalnością, leży przede wszystkim po stronie podatnika. Wniosek organów podatkowych sprowadzający się do tego, że brak jest powodów, dla których odpowiedzialność za nieprzestrzeganie przepisów prawa podatkowego miałaby być przejęta przez budżet państwa należy uznać za uprawniony. Organy podatkowe nie negują okoliczności, że w związku z istnieniem obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego zwiększone jest zadłużenie skarżącego. Zauważyć jednak trzeba, że sytuacja taka trwa już od kilku lat i nie ma charakteru nadzwyczajnego, losowego oraz nagłego. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2008r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy ogłosił bowiem upadłość E. P. Jednocześnie dokonano wpisu do rejestru dłużników niewypłacalnych. Natomiast postanowieniem z dnia 11 czerwca 2008r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe. W tych okolicznościach trudno uznać, że w sprawie wystąpiły obecnie nadzwyczajne okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej w podatku od towarów i usług, który jest podatkiem neutralnym dla podatnika. To skarżący – wbrew przepisom prawa podatkowego – zagospodarował podatkiem VAT w inny sposób niż przekazanie go do budżetu państwa. Ten podatek faktycznie obciążał nabywców towarów i podstawowym obowiązkiem było go odprowadzić do budżetu państwa, a nie przeznaczać na inne wydatki. Zauważyć także należy, że wobec braku majątku oraz niskiego wynagrodzenia, nie ma możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji i w wyniku tego pogorszenia obecnej sytuacji majątkowej strony skarżącej. Nie można zatem twierdzić, że brak udzielenia tej ulgi spowoduje zagrożenie dla egzystencji podatnika osiągającego niskie dochody, skoro nie ma realnych możliwości wyegzekwowania podatku. Odmowa umorzenia zaległości w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, nie może zatem zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Umorzenie żądanej kwoty w żadnym też zakresie nie zmieni (nie poprawi) realnej sytuacji finansowej podatnika, wobec znacznie wyższych zaległości w stosunku do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ([...] zł) i ZUS ([...] zł). Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej nie są bez znaczenia przy ocenie legalności decyzji organów podatkowych. I tak w wyroku z dnia 30 października 2009r., sygn. akt II FSK 805/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Jedną zaś z takich wartości - uregulowanych konstytucyjnie - jest utrzymywanie Państwa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z powołaną przez podatnika zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Innymi wartościami konstytucyjnymi, wskazującymi na konieczność analizy postępowania podatnika w kontekście realizacji przez niego obowiązków podatkowych, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej, a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie - nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Z kolei w wyroku z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 426/10 NSA podniósł, że chybiona jest też argumentacja skargi kasacyjnej, iż trudna sytuacja finansowa podatnika skutkować powinna umorzeniem zaległości podatkowej (...). Trudna sytuacja materialna podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przeciwny pogląd prowadziłby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. W istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zatem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany. Nie bez znaczenia pozostają również okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Okoliczności te są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. W niniejszej sprawie zaległości stanowią konsekwencję niewywiązywania się przez skarżącą z ciążącego na niej obowiązku płacenia podatku, nie zaś z działań pozostających poza jej wpływem. Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie podatnik w ramach zapłaty za sprzedany towar, otrzymał kwotę odpowiadającą wysokości podatku VAT i go nie odprowadzał do budżetu, natomiast podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie płacił, ponieważ wykazywał stratę. Trudno doszukiwać się interesu publicznego i przyznawać ulgę podatnikowi, który faktycznie nie ponosił ciężaru zapłaty podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie za który domaga się umorzenia. Przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek niezapłacenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu sprzedaży, a zatem było to zobowiązanie podatkowe, które wiąże się z powstałym obrotem. Nie ma zatem znaczenia dla oceny sprawy okoliczność, że pozostały nabyty towar – nawet z przyczyn niezawinionych przez skarżącego – nie został wówczas zbyty, skoro zaległości podatkowe powstały na skutek niezapłacenia podatku wyłącznie związanego z dokonaną sprzedażą. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że podatnik przez kilka lat nie wykazał żadnej aktywności, aby choć w części uregulować powstałe zaległości. Nie narusza także swobodnej oceny dowodów stanowisko organu odnośnie okoliczności związanych z wypadkiem, czy też kradzieżą samochodu. Zasadnie organ wskazał, że zdarzenia te miały miejsce kilka lat przed powstaniem zaległości podatkowych. Zauważyć należy, że przywołane okoliczności wystąpiły w latach 2003-2004, zaległości podatkowe dotyczą podatku za miesiące 2007r., natomiast wniosek o ich umorzenie został złożony w 2011r. W konsekwencji trudno nie przyznać racji organom podatkowym, że brak szczególnych, nadzwyczajnych, czy też losowych okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi, bowiem zdarzenia te znacznie wyprzedzały okres, w którym powstały przedmiotowe zaległości. Ponadto kwota, którą uzyskuje skarżący z tytułu zatrudnienia ([...] zł miesięcznie) w Spółce (skarżący jest jej prokurentem) należącej także do żony i syna, przy uwzględnieniu okoliczności, iż zamieszkuje w lokalu należącym do żony, a z którą ma rozdzielność majątkową i nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego powoduje, że nie istnieje zagrożenie pogorszenia egzystencji podatnika na skutek odmowy udzielenia ulgi, bowiem aktualnie egzekucja nie może być skuteczna. Mając na uwadze stan sprawy należy stwierdzić, że organy prawidłowo przyjęły, iż brak jest podstaw do przyznania ulgi podatkowej, która ma charakter wyjątkowy. W związku z powyższym, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 O.p. zgodnie z treścią którego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że w toku tego postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub też ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p. regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, bowiem dokonana ocena nie była dowolna, zaś argumentacja przyjęta przez organy podatkowe mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, nie doszło w toczącym się postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji do naruszenia przez organy skarbowe art. 121 O.p. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i tak też zdaniem Sądu było prowadzone. Niezadowolenie skarżącego z rozstrzygnięcia organu w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej i stwierdzenie, że zasadą jest, iż podatnik odprowadza należne podatki do Skarbu Państwa, nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że organy skarbowe naruszają zasadę zaufania do organów państwa, czy też Konstytucję RP. Brak ze strony organu umorzenia zaległości podatkowych nie może być traktowane jako naruszenie zasady wspierania rozwoju przedsiębiorczości, czy obowiązku stwarzania korzystnych warunków dla funkcjonowania i rozwoju małych oraz średnich przedsiębiorców. W ocenie Sądu również okoliczność, że organy podatkowe umorzyły zaległości podatkowe innym podatnikom nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi. Sąd ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności jej z prawem bez stosowania analogii do spraw innych podatników i nie ocenia czy jest ona prawidłowa z punktu widzenia pozytywnych decyzji innych wnioskodawców. Sąd nie ma natomiast uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowych, jak również nie może zobowiązać organu do udzielenia tej ulgi. Odnośnie natomiast powołania się na regulację art. 67d § 1 pkt 3 O.p. należy zauważyć, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji były wydane na skutek wniosku strony skarżącej w trybie art. 67a O.p. Organy nie prowadziły postępowania wszczętego z urzędu i nie stosowały przepisu art. 67d O.p. W związku z tym, nie rozpatrywały sprawy umorzenia zaległości podatkowej z urzędu z tej wyłącznie przyczyny, że kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym. Również powołanie się na art. 22 § 2 O.p. należy uznać za nietrafne, bowiem reguluje on instytucję zwolnienia z obowiązku pobrania podatku, który to przepis prawa także nie był podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Na podstawie art. art. 250 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 1) lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.) Sąd przyznał radcy prawnemu P. B. kwotę [...] zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Na kwotę tę złożyło się: [...] zł – wynagrodzenie radcy prawnego oraz [...] zł – podatek od towarów i usług.