I SA/Bd 803/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...]r. oddala skargę Syg akt I SA/Bd 803/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w By/ określającą Spółce z o.o. "S/" (Skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 167.164 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że Skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, CIT-8, za rok podatkowy 2008 wykazała podatek dochodowy w wysokości 159.754 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych polegające na zaniżeniu przychodu przez nie ujęcie kwoty stanowiącej wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu poręczenia udzielonego przez podmiot powiązany V. Spółka z o.o. z siedzibą w B. stanowiącego zabezpieczenie spłaty kredytu w związku z zawarciem przez Skarżącą umów kredytowych z PKO Bank Polski S.A., czym naruszono art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej ustawa pdop). W związku z powyższym, decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 167.164 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niezastosowanie norm wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 dalej jako rozporządzenie z 1997r), w szczególności § 18 ust. 1 oraz naruszenie przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że § 18 ust. 1 rozporządzenia z 1997r nakłada na organy podatkowe obowiązek sprawdzenia, czy w konkretnym przypadku większe korzyści uzyskane przez kontrolowany podmiot uzyskane w związku z transakcją z podmiotem powiązanym nie są skompensowane z mniejszymi korzyściami w innej transakcji. Zdaniem Skarżącej uzyskała ona korzyści w transakcji, która polegała na udzieleniu przez spółkę z o.o. V. Polska poręczenia, ale korzyści te zostały skompensowane w rozumieniu ww. przepisu wartością innego świadczenia polegającego na tym, że w innym okresie Skarżąca udzieliła ww. spółce analogicznego poręczenia i dokonała przewłaszczenia ruchomości. Zdaniem Skarżącej na podstawie § 18 ust. 1 rozporządzenia z 1997r organy podatkowe nie dokonują korekty cen, co wskazuje na obowiązek odstąpienia od szacowania cen. Skarżąca nie zgodziła się z zastosowaniem przez organ art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy pdop, gdyż w sprawie nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, bowiem spółki wymieniły się świadczeniami i brak było podstaw do opodatkowania nieodpłatnego świadczenia wskazanego przez organ podatkowy. Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła zarzut, iż nieprawidłowo została ustalona przez organ podatkowy wartość świadczenia; jej zdaniem wycena takiego poręczenia dokonana przez Bank PKO SA, do którego zwróciła się z zapytaniem wynosiłaby 25.500 zł i znacznie różni się od wyceny dokonanej przez organ podatkowy. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że Skarżąca, której podstawowym przedmiotem działalności jest obsługa nieruchomości oraz wynajem maszyn i urządzeń, 20 czerwca 2008r. zawarła z bankiem PKO BP SA umowę kredytu inwestycyjnego w walucie polskiej w kwocie 7.000.000 zł. Kredyt został udzielony na okres od 20 czerwca 2008r. do 31 grudnia 2008r. Środki z kredytu, według oświadczenia Skarżącej, miały być przeznaczone na refinansowanie poniesionych nakładów inwestycyjnych. Zgodnie z § 19 pkt 2 umowy kredytowej spłata kredytu została zabezpieczona poręczeniem na zasadach ogólnych przez V. Sp. z o.o. W dniu 20 czerwca 2008r. poręczyciel podpisał oświadczenie o udzieleniu poręczenia spłaty wierzytelności istniejącej, które obejmuje zobowiązania z tytułu umowy kredytu inwestycyjnego do kwoty 7.000.000zł, jest nieodwołalne i ważne bezterminowo. Organ wskazał ponadto, że 28 grudnia 2007r. Skarżąca zawarła z bankiem PKO BP SA umowę kredytu w rachunku bieżącym w walucie polskiej w kwocie 800.000zł. Kredyt został udzielony na okres od 28 grudnia 2007r. do 27 czerwca 2008r, jego spłata została zabezpieczona poręczeniem na zasadach ogólnych przez V. Sp. z o.o., co wynika z § 13 umowy kredytowej. Do powyższej umowy kredytu obrotowego w rachunku bieżącym został sporządzony 27 czerwca 2008r. aneks, którym wprowadzono zmianę dotyczącą okresu udzielenia kredytu: od 27 czerwca 2008r. do 31 grudnia 2008r. Organ podał, że warunkiem podpisania przedmiotowych umów kredytowych było zabezpieczenie spłaty kredytu m.in. poprzez poręczenie. Spółka z o.o. V. udzieliła takiego poręczenia za zobowiązania Spółce S.. Obie spółki te należą do grupy V.i występują między nimi powiązania kapitałowe i osobowe w rozumieniu art. 11 ustawy pop; 75 % udziałów w Skarżącej ma spółka V. KG z siedzibą w W.Natomiast spółka ta posiada 100 % udziałów w V. KG, która z kolei posiada 100% udziałów w V. GmbH z siedzibą w W. będąca 100% udziałowcem w V. sp. z o.o. z siedzibą w B.. Członkami zarządu spółek S. i V. są M.K. i J. M.. W ocenie organu odwoławczego w tej sytuacji zaistniały podstawy faktyczne i prawne do włączenia do przychodów Skarżącej za 2008r. nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego w kwocie 39.000 zł. Organ wskazał, że poręczyciel zaniechał ustalenia i pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi dla spółki konkretną korzyść, tj. nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy pdop. Organ podatkowy pozyskał informacje z instytucji finansowych i banków o wysokości prowizji za usługę udzielenia poręczenia kredytu i na tej podstawie przyjął wysokość prowizji na poziomie najniższej stopy procentowej oferowanej przez Bank Spółdzielczy w B. (0,5 % kwoty poręczenia). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy pdop regulujący m.in. kwestie nieodpłatnego świadczenia, podkreślając jednocześnie, że ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, wskazuje jedynie w art. 12 ust. 6 sposób i kryteria ustalenia ich wartości. Dyrektor podał, że zgodnie z orzecznictwem pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym, obejmując wszystkie zjawiska gospodarcze i prawne, w wyniku których jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca otrzymała świadczenie zabezpieczenia spłaty zaciągniętego kredytu w postaci zobowiązania się do jego uregulowania przez Spółkę V. sp. z o. o. w przypadku nie wywiązywania się przez nią z płatności dotyczących tej umowy. W konsekwencji Skarżąca otrzymała korzyść majątkową, która nie była związana z kosztami (brak opłat - prowizji za udzielenie poręczenia, tj. usługi finansowej, która na rynku ma określoną cenę), zatem uzyskała wymierną korzyść majątkową, którą należało uznać za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy pdop. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut, że wartość świadczenia jest nieprawidłowo wyliczona przez organ podatkowy I instancji, na dowód czego spółka powołała się na pismo PKO BP SA z 5 maja 2011r., w którym podano, że wartość poręczenia kredytu wynosiłaby 25.500 zł. Organ wskazał, że Bank w swoim wyliczeniu przy kredycie inwestycyjnym w kwocie 7.000.000 zł ustalił prowizję w wysokości 0,25 % na okres 3 miesięcy jako zabezpieczenie przejściowe, które zostanie zwolnione po skutecznym ustanowieniu zabezpieczenia w postaci hipotek. Natomiast umowa kredytu inwestycyjnego, jaką zawarła Skarżąca 20 czerwca 2008r. nie zawiera zapisów, że poręczenie dokonane przez Spółkę V. jest zabezpieczeniem przejściowym udzielonym do czasu ustanowienia zabezpieczenia w postaci hipoteki. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na zapytanie organu I instancji o wysokość stosowanych prowizji z tytułu udzielenia poręczenia kredytu ww. bank udzielił informacji, iż za każdy rozpoczęty trzymiesięczny okres ważności zobowiązania prowizja wynosi od 0,5% do 1 %, a nie 0,25%. Organ odrzucił również zarzut niezastosowania § 18 ust. 1 rozporządzenia z 1997r wskazując, że przepisy te utraciły moc obowiązującą z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160 poz. 1268 dalej jako rozporządzenie z 2009r) i mogą mieć zastosowanie w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia. Jednocześnie organ wyjaśnił, że z § 18 rozporządzenia z 1997r. i § 5 rozporządzenia z 2009r wynika, że jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). W ocenie organu przepisy te stanowią o sytuacji, kiedy pomiędzy podmiotami powiązanymi w wyniku dokonanych transakcji dokonano ustalenia cen przedmiotu tych transakcji. Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie za udzielone poręczenie kredytu Spółka V. nie ustaliła żadnego wynagrodzenia, a poręczenie przez ww. spółkę nastąpiło z inicjatywy banku. Natomiast organ I instancji nie dokonał, wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, korekty cen, ale ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy pdop. Za uznaniem wartości udzielonego Skarżącej poręczenia za nieodpłatne świadczenie przemawia w ocenie organu odwoławczego okoliczność, że spółka nie dysponowała umową na mocy, której spółki V. i S. zobowiązywały się do udzielenia sobie wzajemnie zabezpieczeń spłaty zobowiązań bez dodatkowego wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem ustalonym przez strony, które odpowiadałoby wynagrodzeniu powszechnie stosowanemu na rynku za tego rodzaju usługi. W ocenie organu w przypadku ekwiwalentności świadczeń (na co wskazano w odwołaniu) winna być sporządzona umowa, która powinna wskazywać jaką wartość mają wzajemne świadczenia stron i że są to świadczenia ekwiwalentne. Przywołana przez stronę umowa poręczenia kredytu zawarta 15 czerwca 2007r. pomiędzy Fortis Bank Polska S.A. a Skarżącą nie stanowi dowodu ekwiwalentności świadczeń pomiędzy spółkami, ponieważ umowa poręczenia kredytu nie jest umową wzajemną, ale jednostronnie zobowiązującą sporządzoną pomiędzy bankiem i spółką powiązaną kapitałowo, a ekwiwalentność świadczeń to cecha zobowiązań wynikająca z umów wzajemnych. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Skarżącej organ naruszył prawo materialne, przez niezastosowanie rozporządzenia z 1997r. a w szczególności § 18 ust. 1 tego rozporządzenia, który nakłada na organy podatkowe obowiązek sprawdzenia, czy w konkretnym przypadku większe korzyści uzyskane przez kontrolowany podmiot uzyskane w związku z transakcją z podmiotem powiązanym nie są skompensowane z mniejszymi korzyściami w innej transakcji. W ocenie Skarżącej uzyskała ona korzyści w transakcji, która polegała na udzieleniu przez spółkę V. poręczenia, ale korzyści te zostały skompensowane, w rozumieniu ww. przepisu, wartością innego świadczenia polegającego na tym, że w innym okresie Skarżąca udzieliła ww. spółce analogicznego poręczenia i dokonała przewłaszczenia ruchomości. Jako dowód Skarżąca wskazała na umowę poręczenia z 15 czerwca 2007r. i umowę przewłaszczenia. Skarżąca podniosła, że w § 18 ust. 1 rozporządzenia z 1997r użyto sformułowania, że organy podatkowe nie dokonują korekty cen, co wskazuje na obowiązek odstąpienia od szacowania cen. Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy pdop bowiem w tym przypadku nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, gdyż spółki wymieniły się świadczeniami. Strona uznała za chybioną argumentację organu, że w sprawie nie doszło do korekty cen, ponieważ świadczenie było nieodpłatne, a obie spółki nie dysponowały umową na mocy, której zobowiązywały się do udzielenia wzajemnie zabezpieczeń. Takie ustalenie pozostaje w sprzeczności z faktem, że spółki udzielały sobie wzajemnie zabezpieczeń, a przepis § 18 ust. 1 rozporządzenia z 1997r nie uzależnia określonych obowiązków organów podatkowych od istnienia pisemnej umowy o wymianie świadczeń, ale od istnienia takich świadczeń. Zdaniem Skarżącej spółki były ze sobą ściśle powiązane, były w stałych stosunkach gospodarczych i w związku z tym zawierane przez nie umowy miały często charakter ipso facto. W konsekwencji brak jest podstaw do opodatkowania nieodpłatnego świadczenia wskazanego przez organ podatkowy. Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła zarzut, iż nieprawidłowo została ustalona wartość świadczenia. Wycena takiego poręczenia dokonana przez Bank PKO na prośbę strony wynosiłaby 25.500 zł i znacznie różni się od wyceny dokonanej przez organ podatkowy. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego Skarżąca wskazała na zaniechanie wyjaśnienia ekwiwalentności wskazanych świadczeń oraz zweryfikowania oferty z Banku PKO BP, co jej zdaniem stanowi naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej. Ponadto wskazano, iż zaniechanie wyjaśnienia okoliczności istnienia umowy, na mocy której Skarżąca i spółka V. zobowiązywały się do udzielenia sobie wzajemnie świadczeń stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej usunięcie z obrotu prawnego. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że Skarżąca w 2008r zawarła z bankiem PKO BP S.A. umowy kredytowe, których zabezpieczeniem było m.in. poręczenie udzielone przez podmiot powiązany, V. Spółka z o.o. w B.. Poręczyciel dokonał poręczenia nieodpłatnie. Zdaniem Skarżącego wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu bezpłatnego poręczenia na potrzeby przedmiotowych umów kredytowych powinna zostać "skompensowana" z wartością świadczenia Skarżącej na rzecz poręczyciela w postaci poręczenia dokonanego 15 czerwca 2008r wraz z przewłaszczeniem ruchomości. Zdaniem Skarżącej podstawa prawna dla takiego działania wynika z § 18 ust 1 rozporządzenia z 1997r. Odnosząc się do zarzutów skargi należy przede wszystkim podzielić stanowisko organów, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie mogłoby znaleźć jedynie rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009r w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160 poz. 1268 dalej rozporządzenie z 2009r). Rozporządzenie to zastąpiło rozporządzenie z 1997r, na które powołuje się Skarżąca. Z § 26 tego aktu wynika, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia z 2009r stosuje się przepisy dotychczasowe tj. rozporządzenia z 1997r. Ponieważ postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało w 2010r znajduje do niego zastosowanie rozporządzenie z 2009r, jak słusznie wskazał to organ. Rozważania, które z rozporządzeń ma w sprawie zastosowane nie ma istotnego znaczenia o tyle, że oba akty prawne zawierają, w zakresie przepisu powoływanego przez Skarżącą, praktycznie tożsame regulacje, z których wynika, że jeśli w transakcjach między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadku gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją. Dla ustalenia jednak, że w sprawie mają w ogóle zastosowanie powołane rozporządzenia, należy przesądzić, że spełnione są przesłanki z art. 11, albowiem rozporządzenia wykonawcze (zarówno z 1997r, jak i 2009r) znajdują umocowanie w ust 9 art. 11 ustawy pdop. Przepis ten zawiera delegację dla Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania, oraz sposób eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. Art. 11 ust 9 jest więc konsekwencją zaistnienia stanu określonego w art. 11 ust 1 ustawy pdop, który stanowi, że jeżeli : 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Powołany przepis art. 11 ustawy pdop (podobnie jak art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zostały wprowadzone po to, by ograniczyć transfer zysków między podmiotami gospodarczymi, które (funkcjonując zwykle w różnych państwach) przerzucają przychody i koszty ich uzyskania zawyżając lub zaniżając wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. Po to, by organ podatkowy mógł szacować wartość transakcji zgodnie z art. 11 ust 2-3a ustawy pdop muszą zostać wykazane powiązania, z których wynika, że dokonywały jej podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust 1 oraz 4-6 ustawy pdop. (Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, System Informacji Prawnej Lex). Nie ma sporu w sprawie, że Skarżąca oraz poręczyciel pozostają podmiotami powiązanymi w rozumieniu powołanego przepisu. Natomiast, w ocenie Sądu nie wynika, by spełniony był drugi warunek tj. by w następstwie tych powiązań Skarżąca wykazywała dochody niższe od tych, których należy oczekiwać, lub nie wykazywała dochodów wcale. Na konieczność wystąpienia wskazanych warunków łącznie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006r w sprawie II FSK 381/05. Wprawdzie wyrok zapadł na tle art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przepis ten odpowiada art. 11 na gruncie ustawy pdop. W powołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że zastosowanie metod oszacowania, o których mowa w art. 25 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zależy od kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek określonych w art. 25 ust 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust 1 pkt 1 tej ustawy tj. istnienia relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi w rozumieniu powołanego przepisu (podmioty powiązane), wykonywania określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane oraz wykazywania przez te podmioty dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, bądź niewykazywania dochodów. Niewystąpienie którejkolwiek ze wskazanych w hipotezie art. 25 ust 4 pkt 2 tej ustawy okoliczności wyklucza zastosowanie powołanego przepisu. W sprawie nie zachodzi sytuacja, gdy miał miejsce transfer dochodów, a Skarżąca zaniżyła z tego tytułu przychód. Powołane przepisy nie mają na celu uprzywilejowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz zagwarantowania, że będą się one odbywały na zasadach rynkowych. Skarżąca w skardze powołała się na okoliczność, że oba podmioty powiązane pozostawały z sobą w stałych stosunkach gospodarczych i doraźnie zawierały umowy takie, jak analizowana umowa poręczenia. Nie ma sporu co do okoliczności, że obu spółek nie wiązała żadna umowa, z której wynikałyby sprecyzowane i klarowne regulacje, na mocy których udzielałyby sobie wzajemnie poręczeń. Stronami przedmiotowych umów poręczenia były: bank i poręczyciel. Konsekwencją braku spełnienia przesłanek z art. 11 ust 1 ustawy pop, był brak podstaw do zastosowania art. 11 ust 2 ustawy pdop, a co za tym idzie przepisów rozporządzenia, które uszczegóławia sposób dokonywania oszacowania, przy zaistnieniu ustawowych warunków do jego dokonania. W efekcie nieodpłatne poręczenie zasadnie zostało potraktowane przez organy jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy pdop. Organy prawidłowo uznały, że Skarżąca otrzymała wymierną ekonomicznie korzyść majątkową z tytułu udzielonego jej nieodpłatnie poręczenia. Skarżąca nie kwestionowała ustalenia, że co do zasady udzielenie poręczenia w warunkach, jakie dotyczyły spornej umowy mają charakter nieodpłatnego świadczenia, jednakże zarzucała błędne ustalenie wartości tego przysporzenia majątkowego przez organy. Należy podkreślić, że w orzecznictwie od dawna prezentowane jest jednolite stanowisko, że nieodpłatne poręczenie stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ustawy pdop (tak wyrok NSA z 12.03.10 II FSK 1776/08, wyrok WSA w Szczecinie z 27 października 2010r w sprawie I SA/Sz 501/10, wyrok NSA z 28 grudnia 2009r II FSK 1156/08). Należy zauważyć, że większość stanów faktycznych w tych sprawach odnosi się do podmiotów powiązanych. Analizując sposób wyliczenia przez organy wartości nieodpłatnego świadczenia, Sąd uznał go za prawidłowy a efekt wyliczenia - logicznie uzasadniony, oparty na zgromadzonych dowodach. Organ ustalił bowiem ile, w warunkach rynkowych, Skarżąca musiałaby zapłacić za udzielenie poręczenia w ramach zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych, które uzyskała w PKO BP S.A. Organ ustalił wśród instytucji, które profesjonalnie świadczą usługi poręczenia, że prowizja od takiego świadczenia na rynku wynosi od 0, 5% do 6%, co jest skorelowane z okresem trwania umowy poręczenia. Organ do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjął oferowana wartość najniższą, przy uwzględnieniu zawarcia umowy na okres 1 roku. Oferta, na którą powoływała się Skarżąca, dotycząca poręczenia kredytu przez bank PKO BP S.A. nie była porównywalna, albowiem odnosiła się do poręczenia na okres trzech miesięcy jako zabezpieczenie przejściowe, zanim zostanie ustanowione zabezpieczenie w postaci hipoteki. Ten sam bank w odpowiedzi na zapytanie organu w sprawie o warunki udzielenia poręczenia na zabezpieczenie kredytu o podobnych warunkach, jak przedmiotowy wskazał, że wynosiłoby to od 0,5% do 1%. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, ze organy prawidłowo wyliczyły wartość nieodpłatnego świadczenia powiększając o niego przychód Skarżącej za 2008r i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.