II FSK 1612/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 47/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 47/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1.2 W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f."). W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił m.in. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nie zebranie w sprawie całego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę odnośnie protokołów z narad odbywających się z udziałem projektanta i wykonawców - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozwoliłoby ustalić, które zeznania i których świadków są w niniejszej sprawie wiarygodne. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 listopada 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji stwierdził m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 379.668,89 zł, gdzie kwota 305.898,40 zł stanowiła wartość netto niewykonanych robót budowlanych na podstawie faktury VAT z dnia 15 grudnia 2008 r. wystawionej przez "S." P. S., a kwota 73.770,49 zł stanowiła wartość netto niewykonanych robót budowlano-montażowych na podstawie faktury VAT z dnia 30 grudnia 2008 r., wystawionej przez "M." sp. z o.o. Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego czynności wynikające z faktury VAT nr SP/63/2008 wystawionej w dniu 15 grudnia 2008 r. przez firmę "S." P. S., w rzeczywistości nie zostały wykonane. Z materiału dowodowego wynikało, że sporna faktura została wystawiona w ramach realizacji umowy zawartej przez Skarżącego z jego synem w dniu 11 stycznia 2008 r. Zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. dowody z przesłuchań świadków, przeprowadzona konfrontacja świadków, wskazywały w ocenie organu, iż przy budowie pracowała ekipa podwykonawców z "M." sp. z o.o. w B., która świadczyła usługi na rzecz "PW.", tj. M. W., J. S. oraz M. A. Zaopatrzeniem budowy w materiały i dokonywaniem pomiarów zajmował się B. K., kierownik robót montażowych, który był również pracownikiem "M.". Podwykonawca świadczący na rzecz strony usługi co miesiąc wystawiał faktury VAT, obciążając "PW." ilością przepracowanych godzin pracowników produkcyjnych. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie kontrolne dowiodło, że brak jest wiarygodnych dowodów na wykonywanie prac przy budowie Galerii F. przez firmę "S." P. S. W szczególności niezgodne z rzeczywistością okazały się twierdzenia o wykonywaniu czynności związanych z uzgodnieniami projektu i kontaktami z Biurem Projektowym "D.", nie było też zgody inwestora i generalnego wykonawcy na wykonywanie prac przy budowie Galerii F. przez "S." P. S. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności dowodowe - ocena materiału dowodowego, w tym zeznania świadków złożonych w toku postępowania kontrolnego oraz sposób oceny pozostałych dowodów w sprawie dowodzą, że faktura dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a kwota 305.898,40 zł w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do faktury VAT z dnia 30 grudnia 2008 r. wystawionej przez "M." sp. z o. o. stwierdził, iż była ona dokumentem dotyczącym rozliczenia zaliczek przekazanych przez stronę w 2007 r. na rzecz spółki z o.o. "M." (podmiotu powiązanego), w związku z którymi spółka wystawiła na rzecz Skarżącego faktury VAT: nr 443/07/M z dnia 30 listopada 2007 r. o wartości netto 24.590,16 zł, z tytułu zaliczki na roboty budowlano-montażowe oraz nr 472/07/M z dnia 31 grudnia 2007 r. o wartości netto 49.180,33 zł, z tytułu zaliczki na roboty budowlano-montażowe. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że roboty, na poczet których Skarżący przekazał zaliczki nie zostały wymienione w treści faktury nr M/412/2008 z dnia 30 grudnia 2008 r., lecz określone są w załączniku do tej faktury. Wartość netto 73.770,49 zł wykazana w przywołanej fakturze dotyczy montażu stolarki budowlanej wykonanej na rzecz strony przez "M." sp. z o. o. w B. dla następujących kontrahentów "S." : Zespół Szkół nr 14 w B., PPU A. w G., Szkoły Podstawowej nr 32 w T., B. Spółdzielni Mieszkaniowej oraz Pałacu Młodzieży w B. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął, iż faktura M/412/2008 dokumentuje czynności, których wykonanie zostało już stwierdzone fakturami wystawianymi co miesiąc przez spółkę "M." z tytułu wynajmu pracowników produkcyjnych. W konsekwencji zasadnie uznano, że faktura ta dotyczyła rozliczenia robót, których wykonanie zostało poprzedzone przekazaniem zaliczek w listopadzie i grudniu 2007 r., zaś zaliczki te nie mogły zostać przekazane na poczet robót wskazanych przez stronę, ponieważ umowy w ramach realizacji, których miały zostać wykonane te roboty, były zawierane przez "S." dopiero począwszy od września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwota 73.770,49 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanych czynności. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie m.in. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niedostateczne uzasadnienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo odniosła się do przyjętych przez organy podatkowe ustaleń, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Bydgoszczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów skarbowych, które zasadnie uznały zeznania P. S. za niewiarygodne. W konsekwencji brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlano – montażowych przez firmę "S." P. S.. Zastrzeżeń Sądu nie budziły również ustalenia organu podatkowego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 73.770,49 zł, stanowiącej wartość netto robót budowlano-montażowych wykazanych na fakturze VAT z dnia 30 grudnia 2008 r., nr M/412/2008 wystawionej przez PPU "M.". Sąd I instancji podkreślił, iż faktura ta dokumentuje czynności, których wykonanie zostało już stwierdzone fakturami wystawionymi co miesiąc przez spółkę PPU "M." z tytułu wynajmu pracowników. Na jej podstawie dokonano rozliczenia robót, których wykonanie zostało poprzedzone przekazaniem zaliczek w listopadzie i grudniu 2007 r. Zaliczki te nie mogły być przekazane na poczet robót wskazanych przez Skarżącego, gdyż umowy w ramach realizacji, których miały zostać wykonane te roboty, były zawierane przez "PW." dopiero od września 2008 r. 3.1. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie : I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art.122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 187 § 1, art.193 § 1 i § 2, art.194 § 1 i § 2 i art. 197 § 1 i § 2 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oddalenie przez Sąd skargi oraz błędne przyjęcie, iż "zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów skarbowych" oraz iż "organ podatkowy trafnie uznał, że brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlano-montażowych przez firmę "S." P. S.. Mające potwierdzać ten fakt zeznania P. S. oraz zatrudnionych przez niego pracowników są niezgodne z rzeczywistością lub sprzeczne". (...) "Zdaniem Sądu zadaniem organu było przede wszystkim ustalić, czy pracownicy ci w 2008 r. brali udział przy budowie Galerii F. Organ podatkowy to ustalił, zadając każdemu z pracowników pytanie, czy pracował w 2008 r. przy budowie Galerii. Wbrew twierdzeniom strony organ prawidłowo ocenił też wiarygodność zeznań B.K. (...) oraz iż " nie budzą zastrzeżeń Sądu także ustalenia organu podatkowego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 73.770,49 zł stanowiących wartość netto robót budowlano-montażowych wykazanych na fakturze VAT z dnia 30.12.2008r. Nr M/412/2008 wystawionej przez PHU "M." (..) "Faktura dokumentuje czynności, których wykonanie zostało już stwierdzone fakturami wystawionymi co miesiąc przez spółkę PHU "M." z tytułu wynajmu pracowników", mimo że analiza akt sprawy administracyjnej wskazuje, że organy dokonały oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, nie uwzględniły okoliczności wynikających z dokumentów zebranych w sprawie i nie odniosły ich do zeznań świadków, którzy byli rozpytywani przez organ przy przyjęciu okoliczności innych aniżeli wynikających z zebranych dokumentów (w tym między innymi zapytania o Galerię F. w sytuacji gdy na etapie wykonywania robót budowlanych funkcjonowało określenie sklepy "Piotr i Paweł"), organy dokonując oceny materiału dowodowego wyprowadziły błędne wnioski z zeznań świadków a nadto oparły swe rozstrzygnięcie wyłącznie na zeznaniach świadka B. K., które to zeznania uznano za wiarygodne, mimo iż treść ich pozostaje w sprzeczności zarówno z dokumentami zgromadzonymi w sprawie jak i z zeznaniami innych świadków, w tym m.in. R. S. oraz A. Z., ponadto organ w sposób niezrozumiały i sprzeczny z zasadami logiki, a nadto z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej pominął dowód z konfrontacji świadków A. Z. i P. S., mimo iż dopuścił dowód z konfrontacji B. K. i A. Z., a w toku konfrontacji A. Z. zaprzeczył aby to B. K. był przedstawicielem firmy S., który oprócz J. S. uczestniczył w pomiarach i spotkaniach z projektantem, a nadto organ zaniechał zastosowania środków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności poprzez zażądanie protokołów odbioru robót, przesłuchania wszystkich świadków pracowników Spółki PPU "M." Sp. z o.o., przesłuchania przedstawicieli inwestora i głównego wykonawcy co do okoliczności związanych z udziałem w naradach, zaniechanie dopuszczenia dowodu z konfrontacji świadków A. Z. i P. S., zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy przedsiębiorstwo skarżącego "PW." J. S. było w stanie w danych okolicznościach faktycznych samodzielnie wykonać roboty objęte umową z Inwestorem i Głównym Wykonawcą, w zakresie zaś robót budowlanych dokumentowanych fakturą z dnia 30.12.2008 r. wystawioną przez PPU "M." Sp. z o.o., organ nie prowadził żadnego postępowania dowodowego i oparł swe rozstrzygnięcie wyłącznie na wnioskach wyprowadzonych z faktur wystawianych co miesiąc przez firmę PPU "M." Sp. z o.o., z tytułu wynajmu pracowników, mimo iż materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazywał, że firma PPU "M." Sp. z o.o., dysponując sprzętem, który był niezbędny do wykonania robót których Wykonawcą był "PW." a którego to sprzętu Wykonawca nie posiadał, wykonywała wobec "PW." roboty budowlane w 2008 r., które zgodnie z umowa o współpracy zostały zaksięgowane na koniec roku, a wobec tychże uchybień i naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i organ kontroli skarbowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; II. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zasad wykładni literalnej i błędne przyjęcie, iż w sytuacji gdy strona wykaże, że poniosła wydatek oraz iż poniesienie tego wydatku pozostaje w związku przyczynowym z uzyskanym przez stronę przychodem organ jest uprawniony do kwestionowania prawa do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu przyznając, że roboty, których dotyczy wydatek zostały wykonane, a jedynie kwestionując, że roboty te fizycznie były wykonane przez podmiot, na rzecz którego został poniesiony wydatek, mimo iż zgodnie z dokumentacją to tenże podmiot, który wystawił rachunek i był beneficjentem wydatku, ponosi odpowiedzialność za wykonane roboty, mimo iż zgodnie z ustaleniami między stronami i posiadanymi przez strony dokumentami roboty zostały wykonane, nastąpił odbiór tych robót od strony, która wystawiła rachunek i była beneficjentem wydatku, a wydatek ten był konieczny dla uzyskania przychodu przez podatnika z tytułu dalszej odsprzedaży wykonanych robót Głównemu Wykonawcy, a art. 22 ust. 1 poza związkiem poniesionego wydatku z przychodem nie wskazuje żadnych innych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy zgromadziły materiał dowodowy z uchybieniem zasady prawdy materialnej i nałożonego na organ zarówno I jak i II instancji obowiązku działania ex officio. W ocenie Skarżącego zebrany materiał dowodowy jest niezupełny, w szczególności organ przeprowadzał tylko te dowody, które mogłyby dowieść tezy o fikcyjności kwestionowanych przez organ transakcji i zaniechał przeprowadzania innych dowodów na okoliczności istotne w sprawie, które to dowody mogłyby dowieść zasadności zaliczenia przez Skarżącego wydatków do kosztów uzyskania przychodów. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.4. W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2014 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z odpisu protokołu sporządzonego przez notariusza w formie aktu notarialnego stanowiącego oświadczenia P. S. i A. Z. na okoliczność, że P. S. był uczestnikiem narad odbywających się na budowie i wykonywał tam roboty budowlane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a nadto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W swej istocie wskazują one, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, na wadliwie wykonaną funkcję kontrolą przez Sąd I instancji. Wbrew tym twierdzeniom należy na wstępie podkreślić, że trafne było w kontekście art. 141 § 4 p.p.s.a stwierdzenia tego Sądu, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały wnioski wynikające z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlano-montażonych przez firmę P. S. oraz, że nie budziły zastrzeżeń ustalenia w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury wystawionej w dniu 30 grudnia 2008 r. przez PPU "M." sp. z o.o. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu do skargi kasacyjnej opiera się na eksponowaniu okoliczności związanych z brakiem przeprowadzenia rzez organy podatkowe konfrontacji pomiędzy P. S. a A. Z., posługiwaniem się w trakcie przesłuchania świadków określeniem miejsca budowy jako "Galeria F." oraz oparciu ustaleń na zeznaniach świadka B. K. Nie można w szczególności zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że organ podatkowy realizował tylko te dowody, które miałyby potwierdzać tezę o fikcyjności kwestionowanych transakcji. W przeprowadzonym postępowaniu przesłuchiwano bowiem szereg świadków i zgromadzono wiele dokumentów na piśmie. W szczególności w skardze kasacyjnej nie podano jakie dokumenty zostały pominięte przez organ podatkowy przy ocenie materiału dowodowego, a które mogły wskazywać na odmienny stan faktyczny sprawy. 4.3. Odnośnie twierdzeń P. S. wynikających z jego zeznań złożonych w charakterze świadka co do wykonywania przez jego firmę usług na rzecz podatnika to należy zauważyć, że słusznie zostały one uznane za niewiarygodne. Przeczyły im nie tylko zeznania A. Z. co do osób uczestniczących w naradach, ale przede wszystkim zeznania pracowników przez niego zatrudnianych w 2008 r., brak u jego pracobiorców stosownych uprawnień do obsługi podnośników, wykonywanie pracy w innym miejscu, aniżeli lokalizacji budowy galerii, a także niekwestionowany w ogóle fakt nie zgłoszenia inwestorowi i generalnemu wykonawcy zatrudnienia podwykonawców. Twierdzenia i zeznania strony oraz świadka P. S. były zgodne jedynie co do samego faktu wykonywania usług. Szczegóły zaś związane z ich świadczeniem dotyczące ich zakresu, czasu, miejsca, obsługi logistycznej jak np. transport pracowników na miejsca poszczególnych budów, były przedstawiane całkowicie odmiennie przez poszczególne osoby składające zeznania w sprawie. O innym obrazie stanu faktycznego ustalanego przez organy podatkowe nie mogły świadczyć pojedyncze wypowiedzi świadków, ale zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej konieczne było uwzględnienie i ocena całego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. Nie można także zasadnie organom podatkowym postawić zarzutu nie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy świadkami P. S. a A. Z. Z zeznań tego ostatniego wynikało bowiem wprost, że nie znał on P. S. i że ten ostatni nie uczestniczył w naradach. Obowiązek dochodzenia przez organy podatkowe prawdy obiektywnej, wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej i nakaz jego zupełności wypływający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie nakłada na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania wszystkich możliwych dowodów, a zwłaszcza tych, które zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami uznać należało za zbędne. Podkreślenia wymaga także, że strona postępowania dowodowego również posiada inicjatywę dowodową, co wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w zakresie dowodu z konfrontacji świadków podatnik nie sformułował na etapie postępowania podatkowego przed organami obydwu instancji żadnych wniosków dowodowych. W związku z tym brak było podstaw do słuszności zarzutu pod adresem organów podatkowych, że dowodu takiego nie przeprowadziły. Godzi się zauważyć, że obowiązki wynikające z art. 122 i z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczą gromadzenia materiałów dowodowych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie ma wobec tego organ podatkowy obowiązku przeprowadzania wszystkich możliwych dowodów z otwartego katalogu przewidzianego w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Także bowiem strona postępowania podatkowego została wyposażona, jak wskazano powyżej, w inicjatywę dowodową z art. 188 Ordynacji podatkowej, z której to nie skorzystała w toku postępowania dowodowego. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte wyłącznie na zeznaniach B. K. Nie można zgodzić się aby zeznania te były sprzeczne z innym materiałem dowodowym. Za taki nie mogły bowiem zostać uznane wyłącznie twierdzenia samego podatnika oraz jego syna P. S. Brak jest także podstaw do uznania, że brak list obecności, protokołów z narad i notatek po stronie inwestora i generalnego wykonawcy budowy Galerii F. miał potwierdzać stanowisko strony. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji w wyniku wniosku strony podjął starania o ich uzyskanie, jednakże dokumentami tymi nie dysponował żaden ze wskazywanych przez podatnika podmiotów. Tym samym brak tych dokumentów w świetle innych materiałów dowodowych, w tym także o charakterze osobowym, nie potwierdza stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną o świadczeniu kwestionowanych usług przez "S." P. S. oraz PPU "M." sp. z o.o. Jak wynika z powołanych już przepisów art. 122 i z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podjąć starania, w tym na wniosek strony złożony w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, lecz nie można ich obarczać brakiem istnienia określonych dowodów, jeśli oczywiście podjęły wcześniej starania o ich uzyskanie. Brak było także podstaw do powoływania przez organy podatkowe biegłego na okoliczność możliwości wykonania samodzielnie przez firmę "PW." robót objętych umową z inwestorem i głównym wykonawcą. Po pierwsze należy zauważyć, że przedmiotem ustaleń organów było nie wykonanie określonych robót objętych fakturami z dnia 15 grudnia 2008 r. ("S." P. S.) i z 30 grudnia 2008 r. (PPHU M. sp. z o.o.) przez określone podmioty, a nie zakres prac wykonanych prze podatnika na rzecz jego zleceniodawców. Po drugie podkreślenia wymaga, że uznane zostały za koszty uzyskania przychodów należności na rzecz Spółki M. z tytułu wynajmu pracowników. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 187 § 1, oraz art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 4.4. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyraźnego podkreślenia wymaga specyficzny charakter środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna. Przewidziany w art. 175 § 1 p.p.s.a. wymóg by skarga kasacyjna była sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika wynika między innymi z woli zapewnienia przez ustawodawcę stosownego poziomu skarg kasacyjnych, co ma gwarantować m.in. poprawność konstrukcyjną tego środka odwoławczego. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. W rozpatrywanej sprawie Skarżący zarzucił w pkt 1) skargi kasacyjnej naruszenie szeregu przepisów ustawy p.p.s.a. w zw. m.in. z art. 121, art.193 § 1 i § 2 art.194 § 1 i § 2 i art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał jednak właściwego sposobu rozumienia tych przepisów ani żadnych argumentów uzasadniających twierdzenia o ich naruszeniu. Dodatkowo w przypadku art. 121 Ordynacji podatkowej, który jest podzielony na dwie jednostki redakcyjne, nie wskazał, naruszenie której z nich jest zarzucane. Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skarga kasacyjną. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. W konsekwencji orzeczenie Sądu I instancji w zakresie naruszenia powołanych powyżej przepisów procedury sądowoadministarcyjnej w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej nie mogło zostać poddane kontroli kasacyjnej. 4.5. Pozbawiony słuszności okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Należy wskazać, że w żadnym miejscu uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy nie wyraził zapatrywania, co do interpretacji tego przepisu polegającej na przyjęciu, że faktycznie dokonane wydatki pozostające w związku przyczynowym z uzyskanym przez stronę przychodem nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Wręcz przeciwnie na str. 12 uzasadnienia wskazano, że skoro wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to nie mogły zostać uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. 4.6. Brak było także podstaw do przeprowadzenia prze Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z "dokumentu" stanowiącego załączony do pisma procesowego z dnia 15 maja 2014 r. akt notarialny obejmujący oświadczenia dwóch osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola sądu administracyjnego obejmuje legalność decyzji administracyjnej, a nie prowadzenie w trzeciej, czy nawet w czwartej instancji postępowania administracyjnego, czy podatkowego. Ponadto decyzja ostateczna została wydana w sprawie w dniu 15 listopada 2011 r., a przedłożony przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną protokół sporządzony został dnia 13 maja 2014 r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. (stosowanego odpowiednia także w postępowaniu kasacyjnym z mocy art. 193 p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zauważyć, że protokół zawierający w istocie spostrzeżenia osoby fizycznej porównać można do dowodu z zeznań świadka. Jest on zatem w istocie dowodem osobowym. Zasada bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów wyłączają co do zasady dopuszczalność złożenia zeznań świadka w formie pisemnej. Dowodem mogą być tylko zeznania określonych osób złożone w charakterze świadka osobiście i ustnie przed organem podatkowym, co wynika z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dowód z zeznań świadka jest dowodem osobowym ustnym, co oznacza, że nie można zastąpić go zeznaniami pisemnymi (por. analogicznie uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2014 r. w sprawie II FPS 7/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.7. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 199 p.p.s.a.