I FSK 1677/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Sędzia NSA Danuta Oleś, , , po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej S. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1126/14 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2012 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1126/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 20 grudnia 2013 r., wydane w sprawie przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2012 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Sąd I instancji wskazał, że przedmiot niniejszej skargi wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego, zakreślonego w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Jakkolwiek bowiem przepis ten istotnie dopuszcza wniesienie skargi na czynność organu administracji publicznej, to jednocześnie precyzuje, że musi być to czynność dotycząca uprawnień lub obowiązków strony skarżącej, wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek a czynnością, która takiego uprawnienia lub obowiązku dotyczy. Taką interpretację omawianego przepisu przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 września 2004 r. sygn. akt OSK 247/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 30, s. 27). Sąd I instancji zgodził się z powyższą wykładnią. Sąd stwierdził zatem, że w tym kontekście postanowienie z 20 grudnia 2013 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., nie spełnia kryterium, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sąd wyjaśnił, że prawo i obowiązek, o jakich mowa w tym przepisie muszą wynikać z przepisów prawa materialnego, te bowiem prawa przyznają i nakładają obowiązki. Chodzi tu zatem o tego rodzaju czynności, które dotyczą praw i obowiązków o charakterze materialnym, dla których przepisy prawa nie przewidują podjęcia przez organ administracji decyzji lub postanowienia, jako form, w jakich co do zasady podejmowane są rozstrzygnięcia w przedmiocie praw i obowiązków stron szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. Stwierdzono, że prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być przedmiotem badania przez sąd administracyjny przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie i wywołanych przez niego skutków prawnych, o ile akt ten podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie może być natomiast przedmiotem odrębnej skargi. Sąd zauważył, że zaskarżone postanowienie stanowi o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, nie jest to zatem postanowienie – wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") – o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, które podlega zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1134/13, uznał, że zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przysługuje zatem skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. Sąd wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie nie jest również postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, ani postanowieniem kończącym postępowanie, ani postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Postanowienie to nie zostało wydane w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.). Sąd uznał zatem, że wniesiona przez spółkę skarga, jako wykraczająca poza kognicję sądu administracyjnego, jest niedopuszczalna Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego nie spełnia kryterium, o którym mowa w tym przepisie, - art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez odrzucenie na podstawie tego przepisu skargi, mimo, że sprawa należy do właściwości sądu administracyjnego i przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Wskazać należy, że zakres przedmiotowy aktów "dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" należy ograniczać do przepisów prawa materialnego (szerzej B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), ZNSA 2006, nr 2). Do takich przepisów zalicza się art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy którego organ może wydać postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, co z kolei implikuje zaskarżalność tegoż postanowienia na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (por. np. postanowienie NSA z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/13, pub;. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie ma odmienny od ww. charakter i podstawę prawną. Jest to orzeczenie o charakterze procesowym (wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli), którego podstawę stanowi w szczególności art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie takie nie przysługuje więc skarga do sądu administracyjnego, ponieważ wywołuje ono wyłącznie skutki procesowe. A zatem związek tego typu orzeczenia z terminem zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ma jedynie charakter "pośredni". Sama strona zaś nie kwestionuje, że związek zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z uprawnieniami lub obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa ma być ścisły. Podobnie jedynie pośredniego związku można się dopatrzeć między zaskarżonym postanowieniem a zawieszeniem uprawnienia do skorygowania korekty – zawieszenie tego uprawnienia wiąże się z samym wszczęciem kontroli podatkowej, a nie z przedłużeniem terminu jej zakończenia. Samo takie postanowienie na uprawnienie strony w tym zakresie nie wpływa, tj. go nie przyznaje, nie konkretyzuje, ani tym bardziej nie pozbawia. Skoro zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej nie kształtuje bezpośrednio uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, to nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., a zatem nie podlega właściwości sądu administracyjnego. Za wadliwe należy uznać przy tym stanowisko strony co do tego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej powinno podlegać samodzielnemu zaskarżeniu, jeśli nie przed sądem administracyjnym, to w innym trybie, o którym strona powinna zostać przez sąd pouczona. Z przytoczonego przez stronę w skardze kasacyjnej fragmentu postanowienia NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 3030/13, wynika, że organ wymiaru sprawiedliwości nie może doprowadzić do sytuacji, w której twierdzenia jednostki o naruszeniu jej praw lub wolności miałyby pozostać poza efektywną kontrolą sądową. W uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia Sądu I instancji wskazano tymczasem w jakim trybie może nastąpić efektywna kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia, tj. przy ocenie legalności aktu kończącego postępowanie kontrolne. W tym miejscu wskazać należy, że stronie przysługują też inne środki prawne zmierzające do skontrolowania prawidłowości przedłużania się kontroli podatkowej (możliwość wystąpienia przez stronę na podstawie art. 141 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej z ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia, co ewentualnie umożliwia później wystąpienie do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność organu). W kontekście powyższego nie można zatem przyjąć, że kwestionowane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie narusza prawo strony do sądu, wynikające z art. 45 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że prawidłowa była konkluzja Sądu I instancji, zgodnie z którą zaskarżone postanowienie nie mieści się w katalogu spraw wymienionych w art. 3 § 2 (w tym art. 3 § 2 pkt 4) P.p.s.a., co z kolei upoważniało Sąd do zastosowania art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Z tych to względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 w zw. z art. 182 § 1 P.p.s.a.