II FSK 458/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 554/14 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz K. K. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 19 września 2014 r., I SA/Kr 554/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. K. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lutego 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Krakowie prowadzi postępowania egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność w podatku akcyzowym, określoną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie postanowieniem z dnia 9 stycznia 2014 r. uznał za nieuzasadniony zarzut braku wymagalności obowiązku oraz zarzut z art. 33 pkt 10 oraz na podstawie art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966. r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej. 3. W zażaleniu skarżący podniósł m.in., że organ nie ma kompetencji do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej ze względu na niemerytoryczny charakter tej kwestii - zasadność naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej nie jest (nie może być) przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu (naruszenie art. 34 § 1a w świetle art. 33 § 1 i 2, względnie art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W zakresie zarzutu z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., co do którego organ stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a) u.p.e.a., organ stwierdził, że zasadność pobierania odsetek za zwłokę wykracza poza określone ramy art. 33. W niniejszej sprawie zobowiązany kwestionuje zasadność naliczenia samych odsetek od zaległości głównej. Nie kwestionuje natomiast wysokości samego zobowiązania głównego. Odsetki są ściśle powiązane z należnością główną i jako takie nigdy same nie powstają. Przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiono w oparciu o wydaną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Należności objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym w świetle art. 51 § 1 ord. pod. stanowią zaległość podatkową, a od zaległości podatkowej zgodnie z art. 53 § 1, 3, i 4 ord. pod. odsetki nalicza podatnik od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Informację o tym obowiązku zawiera również decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09, przepis art. 34 § 1a) u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. 5. Powyższemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 34 § 1a) u.p.e.a. w świetle art. 33 pkt 1 oraz pkt 2, względnie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej, pomimo że kwestia zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej nie była (nie mogła być) objęta decyzją wymiarową, tym samym zaś przedmiotowa kwestia nie była (nie mogła być), zgodnie z art. 34 § 1a) u.p.e.a. - przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że wedle skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Sąd zaznaczył, że skarżący kontestował naliczenie i egzekwowanie odsetek co do zasady. Nie podnosił przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Natomiast w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu skarżący dokonał wykładni, że zarzut ten nie podlega badaniu merytorycznemu, gdyż nie taki miał sens jego podniesienia, co wywodzi z uzasadnienia swojego pisma, w którym zgłosił zarzuty, co w jego mniemaniu winno doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd uznał, że ta argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie, gdyż nie budzi wątpliwości, iż zarzut w zakresie naliczania odsetek od należności głównej zobowiązany (skarżący) zgłosił. Nadto organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Sąd podkreślił, że zarzut w zakresie odsetek został zgłoszony i podlega rozpoznaniu. Zaznaczył, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Brak jest podstaw do uznania, że stanowią one odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze wskazał, stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., kwotę i okresy od których naliczane powinny być odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności głównej w terminie. Wskazał, że podnoszone w skargach okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Nawet jednak przyjmując hipotetycznie zasadność stanowiska skarżącego w omawianym zakresie, to ewentualne uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jego istotą, bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala – jest bezskuteczność zarzutu. Sąd nie negował dopuszczalności weryfikacji kwestii odsetkowej w zarzutach, ale jedynie przez pryzmat brzmienia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. - t.j. w przypadku wyspecyfikowania w tytule egzekucyjnym odsetek w nieprawidłowej wysokości, lub za okresy nieodsetkowe. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 34 § 1 a oraz art. 33 § 1 pkt 1 względnie pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. - dalej jako Konstytucja RP) poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnego zastosowania przez organy administracji publicznej obu instancji art. 34 § 1a oraz art. 33 § 1 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 151, art. 3 § 1 ab initio oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a oraz art. 33 § 1 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skarg na skutek kontroli hipotetycznej (ewentualne przyszłej) działalności organów administracji publicznej obu instancji, wykraczając poza ramy kontroli legalności działań administracji wchodząc w zakres sprawowania administracji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. - poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że niezwłoczne złożenie przez skarżącego wniosku ratalnego umożliwia przyjęcie, iż uchyla się on - w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a.- od wykonania obowiązku, a tym samym, że administracyjne postępowanie egzekucyjne jest dopuszczalne w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. - poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po pierwsze, że w tytule wykonawczym - wbrew obowiązkowi z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. - wystarczające jest wyliczenie wszystkich środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, po drugie, że doręczony skarżącemu tytuł wykonawczy nie uniemożliwił mu podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 8. Trafne okazały się tylko te zarzuty, które dotyczyły naruszenia art. 34 § 1a) u.p.e.a., a w konsekwencji także art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i odnosiły się do tej części wydanych w sprawie rozstrzygnięć (postanowień), w której za niedopuszczalny uznany został zgłoszony przez skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzut co do zasadności obliczenia i pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcia te w tym zakresie wydane zostały właśnie na podstawie ww. przepisu u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokości ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jak sam podkreślił to w swoim postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej - i z czym należy się w pełni zgodzić - uregulowanie to ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już (lub zostanie rozstrzygnięta) w ramach innego, wskazanego w tym przepisie postępowania. Trafna jest również przytoczona przez ten organ teza, zaczerpnięta z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09, że przepis ten, tj. art. 34 § 1a) u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Istotnie bowiem oba rozstrzygnięcia są rozłączne w tym sensie, że albo uznaje się niedopuszczalność zarzutu z przyczyn formalnych, określonych w art. 34 § 1a) u.p.e.a., albo też - uznając jego dopuszczalność - przystępuje się do oceny jego zasadności. Choć jest to oczywiste, to trzeba podkreślić, że uznanie zarzutu za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a) u.p.e.a. może nastąpić tylko w przypadkach w tym przepisie wskazanych. Należałoby zatem oczekiwać, że w uzasadnieniu tego rodzaju rozstrzygnięć, bądź w wyroku sądu akceptującym takie rozstrzygnięcie, podana zostanie argumentacja nawiązująca do treści tego przepisu, w której wykaże się zaistnienie przesłanek w nim określonych. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w swojej argumentacji przemawiającej za zastosowaniem powyższego przepisu w odniesieniu do zarzutu skarżącego dotyczącego odsetek od zaległości podatkowej, powołując się, m.in. na art. 53 § 1, § 3 i § 4 ord. pod., podkreślały zwłaszcza istnienie ścisłego związku pomiędzy określoną w decyzji wymiarowej kwotą główną zobowiązania, a stanowiącymi jej pochodną odsetkami od tej kwoty w przypadku jej nieuiszczenia w terminie. Na tej podstawie wskazywały, że kwestie dotyczące odsetek powinny być podnoszone i rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym. Z kolei sąd pierwszej instancji akceptując w konkluzji swoich rozważań prawnych zastosowanie w sprawie przez organy art. 34 § 1a) u.p.e.a. w odniesieniu do podniesionego w toku postępowania egzekucyjnego przez skarżącego zarzutu dotyczącego odsetek, w rozważaniach tych całkowicie treść tego przepisu pominął. Natomiast wywody sądu, zasadniczo rzecz biorąc, dotyczyły różnych aspektów prawnych związanych z ewentualnością zastosowania w odniesieniu do odsetek poszczególnych przepisów zawartych w art. 33 u.p.e.a. (pkt 1, 2 i 10), a jednym z przyjętych w tym zakresie przez sąd założeń było to, że należne odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku podlegającego egzekucji". W kontekście przedstawionych wyżej kwestii za trafne uznać należy zaprezentowane w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia art. 34 § 1a) u.p.e.a. argumenty, w których wskazano, że kwestia zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowych nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w orzeczeniu, od którego przysługują środki odwoławcze. Za takie bowiem orzeczenie nie może być uznana decyzja wymiarowa. Istotnie, wydana wobec skarżącego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, a jedynie informację o treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek naliczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik nie może więc kwestionować w odwołaniu zasadności naliczania i pobierania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej. Oczywiście rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu odwoławczym może wywrzeć wpływ na wysokość odsetek za zwłokę, ale tylko jako konsekwencja rozstrzygnięcia o wysokości samego zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom organów oraz sądu pierwszej instancji, nie było zatem w rozpoznawanej sprawie podstaw do zastosowania art. 34 § 1a) u.p.e.a. w odniesieniu do podniesionego przez skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzutu dotyczącego zasadności naliczania i pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. Jeżeli chodzi natomiast o drugą z poruszonych wyżej kwestii, tj. uznania przez sąd pierwszej instancji, że odsetki nie mieszczą się w użytym w przepisach u.p.e.a. pojęciu "obowiązku podlegającego egzekucji", która wprawdzie nie wiąże się bezpośrednio z treścią art. 34 § 1a) u.p.e.a., ale którą sąd ten uczynił istotnym elementem swoich rozważań prawnych, wyciągając na jej podstawie określone wnioski, które kwestionowane są w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, iż stanowisko sądu w tym zakresie jest błędne, co wynika choćby z treści art. 2 § 1 pkt 8 lit. f) i i) u.p.e.a. W myśl tego przepisu, egzekucji administracyjnej podlega m.in. obowiązek w zakresie należności pieniężnych z tytułu podatku akcyzowego oraz odsetek od tych należności. Pogląd, że obowiązek podlegający egzekucji, o którym mowa, m.in. w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w przypadku egzekucji pieniężnej, obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki, wprawdzie wywiedziony z przepisów dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.) zaprezentowany także został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie znany jest fakt, iż na tle stosowania art. 34 § 1a) u.p.e.a. w szeregu analogicznych spraw doszło do istotnej rozbieżności w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Znane są również składowi orzekającemu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. (II FSK 1664/14, II FSK 1279/14, II FSK 1280/14, II FSK 1551/14, II FSK 1663/14, II FSK 1782/14, II FSK 2157/14, II FSK 2158/14, II FSK 2159/14) oraz z dnia 17 listopada 2016 r. (II FSK 3196/14, II FSK 3298/14, II FSK 3299/14, II FSK 3590/14), w których - w zależności od kierunku rozstrzygnięcia zawartego w danym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - oddalano skargi kasacyjne wniesione przez skarżących oraz uwzględniano skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. W reprezentatywnym dla tej grupy orzeczeń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., II FSK 1664/14, w którym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oddalona została oparta na tożsamych podstawach kasacyjnych, jak w sprawie niniejszej, skarga kasacyjna innego skarżącego, Sąd ten odnosząc się do analogicznego, jak w sprawie niniejszej, stanowiska sądu pierwszej instancji co do zastosowania w tej sprawie art. 34 § 1a) u.p.e.a. stwierdził, co następuje: "Nieprawidłowe jest więc stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 34 § 1a) u.p.e.a. pozwalające na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego, aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwóch rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjnego jest niedopuszczalna. Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a) u.p.e.a." Natomiast w drugiej z omawianych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, również nie podzielając stanowiska sądu pierwszej instancji, wyraził następujący pogląd: "Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji. Wskazać więc należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1)." Jak więc wynika z powyższego, w obu analizowanych kwestiach istnieje pełna zbieżność pomiędzy stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w niniejszej sprawie, a stanowiskiem tego Sądu zaprezentowanym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 3 czerwca 2016 r. i z dnia 17 listopada 2016 r. Dotyczy to także naruszenia przez organy wydające postanowienia oraz sąd pierwszej instancji art. 34 § 1a) u.p.e.a., jako że z omówionych względów nie było podstaw do zastosowania w tych sprawach tego przepisu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela jednakże oceny wyrażonej w tych wyrokach co do charakteru tego naruszenia jako niemogącego mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji akceptując, jak wykazano już wyżej - bezzasadnie - stanowisko organów co do zastosowania art. 34 § 1a) w odniesieniu do podniesionego przez skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzutu dotyczącego zasadności naliczania i pobierania odsetek, stwierdził w podsumowaniu swojego stanowiska, że "nawet jednak przyjmując hipotetycznie zasadność stanowiska skarżącego w omawianym zakresie, to ewentualne uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jego istotą, bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdzi niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala - jest bezskuteczność zarzutu." Należy jednak zwrócić uwagę, że organy w tej drugiej kwestii, tj. co do zasadności zarzutu, nie wypowiedziały się, a uczynił to za nie sąd pierwszej instancji. Trafnie w tym kontekście powołano w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazując na jego naruszenie przez sąd pierwszej instancji. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W rozpoznawanej sprawie organy uznając niedopuszczalność zarzutu dotyczącego odsetek na podstawie art. 34 § 1a) u.p.e.a., działając konsekwentnie nie wypowiedziały się w kwestii, czy zarzut ten jest zasadny, czy też nie. Takie stanowisko tych organów, oczywiście w tym tylko zakresie, było jak najbardziej poprawne. Jak już bowiem wspomniano wcześniej, art. 34 § 1a) u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym. Logicznie rzecz biorąc, nie można jednocześnie (tj. w jednym orzeczeniu) twierdzić, że zarzut jest niedopuszczalny, a więc z przyczyn formalnych nie podlega rozpoznaniu oraz dokonywać merytorycznej oceny jego zasadności, tak jak w istocie rzeczy uczynił to sąd pierwszej instancji. Skoro więc działające w ramach postępowania egzekucyjnego organy przyjmując - jak się okazało błędne założenie prawne w kwestii dopuszczalności danego zarzutu - nie wypowiedziały się w kwestii jego zasadności, a zatem brak jest w tym zakresie stanowiska tych organów, to choćby ze względu na treść wspomnianego art. 3 § 1 p.p.s.a., kwestii tej nie powinien przesądzać za te organy i z ich pominięciem sąd pierwszej instancji, a tym bardziej Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadnie opisano to w drugim zarzucie skargi kasacyjnej, wskazując, że oddalenie skargi nastąpiło na skutek kontroli przyszłej działalności organów administracyjnych. Przyszłej, bowiem w tym zakresie organy do tej pory się nie wypowiedziały. Nie chodzi przy tym, aby w danej sprawie rozważać "stopień prawdopodobieństwa", że dany zarzut - gdyby był oceniany przez działające w ramach postępowania egzekucyjnego organy, zostałby uznany za niezasadny - czy też nawet być przekonanym o bezzasadności tego zarzutu, lecz o przyjęcie pewnej zasady, polegającej na tym, iż jeżeli w kluczowej dla rozstrzygnięcia kwestii – tu: ocenie zasadności zarzutu dotyczącego odsetek w świetle uregulowań zawartych w art. 33 u.p.e.a. - z różnych powodów (tu: przyjęcia wadliwego założenia w kwestii dopuszczalności zarzutu) nie wypowiedziały się właściwe w sprawie organy, to nie może za nie czynić tego sąd administracyjny. Z powyższych względów nie można przyjąć, że naruszenie przez organy art. 34 § 1a) u.p.e.a. nie stanowiło uchybienia, które nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jak przyjął to sąd pierwszej instancji. To samo dotyczy oceny charakteru naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a., albowiem w przepisie tym jest mowa o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej, a nie o jej zastępowaniu. Mając na uwadze, że zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 34a) u.p.e.a. za zasadny uznać należy również drugi zarzut skargi kasacyjnej. Sąd administracyjny jest powołany do dokonywania kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych, jednocześnie kontrolować może tylko te kwestie, co do których organ się wypowiedział. Nie może wypowiadać się w zakresie materii, której nie poruszyły organy. Trafnie w zarzucie skargi kasacyjnej określono to jako kontrolę przyszłej działalności organów administracji publicznej. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Wbrew twierdzeniom tej skargi, sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że złożenie przez skarżącego do organu podatkowego wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej nie ma żadnego wpływu na dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. We wskazanym przez ten sąd wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r., I FSK 675/09, zasadnie stwierdzono - z powołaniem się na art. 33 pkt 2 oraz art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - że tylko rozłożenie na raty zapłaty należności podatkowej stanowić może podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, względnie powód zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto, skoro wniosek skarżącego dotyczył rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oznacza to, że skarżący pozostawał już w zwłoce w realizacji obowiązku wynikającego z wydanej decyzji. Powoływanie się w tej sytuacji na art. 6 § 1 w związku z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. jest całkowicie bezpodstawne, a postulowana w skardze kasacyjnej wykładnia pierwszego z tych przepisów oparta jest na opacznym jego rozumieniu, nieuwzględniającym kontekstu normatywnego wynikającego z pozostałych uregulowań tego artykułu (§ 1a) oraz innych przepisów u.p.e.a., dotyczących przesłanek wszczęcia egzekucji administracyjnej, np. art. 15 § 1 i art. 26 § 1 u.p.e.a. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 oraz art. 33 pkt 8 u.p.e.a. W tej mierze należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach z dnia 3 czerwca 2016 r. oraz z dnia 17 listopada 2016 r. w tym w cytowanym już, reprezentatywnych dla tych orzeczeń, wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., II FSK 1664/14. Stwierdzić zatem trzeba, że przepisy u.p.e.a. (art. 1a pkt 12) zawierają katalog środków egzekucyjnych, jakie mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych. Ustawa ta nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w sytuacji, gdy dłużnik uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku i ma na celu doprowadzenie do jego realizacji. Egzekucję wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest do tego potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stosownie zaś do treści art. 28 u.p.e.a., to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, a nie zobowiązany. Skarżący stwierdził, że wystawiony w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy ograniczał się w swojej treści do wskazania w części G wszystkich przewidzianych w u.p.e.a. środków egzekucji należności pieniężnych. W ten sposób, w ocenie skarżącego, wymóg, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., spełniony został jedynie pozornie. Tak przedstawiona argumentacja prowadzić może do wniosku, że skarżący kwestionuje możliwość zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, twierdząc, iż każdy może być zbyt uciążliwy. To właśnie środki egzekucyjne prowadzą do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Ustawa ta w art. 7 § 3 wyraźnie wskazuje, kiedy stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem, stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w niniejszej sprawie w czasie, gdy został zastosowany środek egzekucyjny. Skarżący bezpodstawnie, w świetle wcześniej powołanych przepisów, utrzymuje, że brak w tytule wykonawczym konkretyzacji środka, który organ ma stosować, należy oceniać w kategorii zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Przede wszystkim obowiązek wskazania w tytule wykonawczym wyłącznie tych środków egzekucyjnych, które organ egzekucyjny rzeczywiście zastosuje nie wynika z przepisów prawa. Zwrócić należy uwagę, że według postanowień art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., w tytule wykonawczym należy wskazać środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych (postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie dotyczyło należności pieniężnych). Użyte w tym przepisie sformułowanie "środki egzekucyjne stosowane w egzekucji" bez wątpienia oznacza wszystkie środki, jakie mogą być stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Rację miałby skarżący, gdyby w omawianym przepisie mowa była, np. o wskazaniu środków egzekucyjnych, które zostaną zastosowane w egzekucji, a ponieważ redakcja przepisu jest inna, stanowisko skarżącego odnośnie do konieczności skonkretyzowania tych środków jest błędne. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że kontrola stopnia uciążliwości środka egzekucyjnego może odbywać się "wyłącznie w postępowaniu z zarzutów egzekucyjnych". Co do zasady, organ egzekucyjny wraz z tytułem wykonawczym przekazuje zobowiązanemu informację o podjęciu czynności egzekucyjnych zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W ten sposób zobowiązany dowiaduje się o konkretnym środku egzekucyjnym, który zostanie zastosowany lub został zastosowany i może wnieść zarzuty. Jeśli zaś środek egzekucyjny zostanie zastosowany po terminie, w którym mogą być wniesione zarzuty, wówczas zobowiązany może wnieść skargę na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a. W związku z powyższym uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz zaskarżone do tego sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, a także poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).