I SA/Gd 346/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. R. na interpretację indywidualną z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 9 września 2013 r. K. R. (dalej: skarżąca), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej. W złożonym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca w latach 2009-2012 odbywała aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Skarżąca przystąpiła do tego egzaminu w 2012 r., następnie wpisana została na listę radców prawnych. Po złożeniu ślubowania uprawniona jest do wykonywania zawodu radcy prawnego. Skarżąca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej zainteresowana poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, które obejmowały następujące pozycje: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2009-2012, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w sprawie wpisu. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, które warunkują w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2010r., nr 10, poz. 65 ze zm.), wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności? Zdaniem wnioskodawczyni, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.f., wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz jest właściwie udokumentowany. Aplikacja radcowska ma charakter specjalistycznego szkolenia zawodowego, przygotowującego do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącego ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii. Ponoszone koszty jej odbycia oraz uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego można zatem zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia pochodów z tego źródła. W ocenie wnioskodawczyni, powyższe wydatki zostały poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem stanowią koszt uzyskania przychodu. Poniesione przez wnioskodawczynię wydatki, związane z wpisem na listę aplikantów radcowskich, odbywaniem aplikacji i wpisem na listę radców prawnych miały jeden cel w postaci uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, nie mogłaby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację radcowską, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Minister Finansów stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe podnosząc, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ze złożonego wniosku wynika, że latach 2009-2012 wnioskodawczyni odbywała aplikację radcowską, ponosząc z tego tytułu szereg wydatków. Po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego wnioskodawczyni zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Jednocześnie wnioskodawczyni wykonuje zawód w ramach umowy o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych. Celem poniesienia tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego). Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, ponieważ są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatków nie odnosiła się do działalności gospodarczej, która ma być podjęta dopiero po zakończeniu aplikacji. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skoro zaś wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wydatki, o których mowa we wniosku, poniesione zostały w czasie, gdy wnioskodawczyni uzyskiwała przychody ze stosunku pracy. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. K. R. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego uiszczonych opłat rocznych za aplikację radcowską w latach 2009-2012. Zdaniem skarżącej charakter odbytej aplikacji radcowskiej przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Twierdzenie o możliwości wykonywania zawodu w oparciu o umowę o pracę jak i umowy cywilnoprawne godzi w konstytucyjną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej i jest nieżyciowe. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnej kwestii, dotyczącej radców prawnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt i SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732). Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Użyte w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40-42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/1, LEX nr 1213040). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego. Odbycie aplikacji radcowskiej jest wszak niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywać zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, iż poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Nie jest uzasadnione stanowisko organu co do tego, że zawód radcy prawnego można wykonywać w ramach stosunku pracy, co wyklucza możliwość uznania za koszty przedmiotowych wydatków. Pytanie zadane organowi nie dotyczyło bowiem wydatków związanych ze stosunkiem pracy, lecz z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego będącej formą co najmniej równoprawną ze stosunkiem pracy. Powyższa konstatacja jest tym bardziej oczywista, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że skarżąca zamierza otworzyć kancelarię w krótkim odstępie czasu od uzyskania wpisu na listę radców prawnych. Tak więc wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej. Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f., oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. W toku ponowionego postępowania organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącej od organu administracji.