II FSK 427/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 421/14 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 421/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi G. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. G. P. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 13 653 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku podała, że podjęła decyzję o sprzedaży mieszkania, ponieważ jej matka, cierpiąca na schorzenia naczyniowe nóg, nie była w stanie samodzielnie poruszać się po schodach. Stąd zdecydowała się na przeprowadzkę do innego mieszkania, położonego na parterze o powierzchni nieprzekraczającej 37 m² ze względu na niskie koszty utrzymania. Dodała, że w terminie płatności podatku złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Dalej wskazała, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na pokrycie kosztów kaucji i partycypacji wynajętego przez nią lokalu mieszkalnego należącego do zasobów B. TBS. Resztę kwoty zmuszona była wydać na bieżącą konsumpcję w związku z pogorszeniem się na przełomie lat 2012 i 2013 jej stanu zdrowia oraz niemożnością znalezienia pracy. Skarżąca podniosła, że nie była w stanie pozyskać kwoty równoważnej przychodowi ze sprzedaży mieszkania celem wydatkowania na zakup innego lokalu, ani nawet zapłacić należnego podatku. Wnioskodawczyni opisała swoją sytuację osobistą, zdrowotna i finansową. Decyzją z dnia 28 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 5 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył i wyjaśnił treść art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p". Stwierdził, że powołana regulacja jest oparta na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że w wypadkach uzasadnionych między innymi ważnym interesem podatnika zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna mogą być umorzone, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia i okoliczności, które organ administracji podatkowej uzna w tym indywidualnym przypadku za zasługujące na uwzględnienie. Ponadto organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru wariantu rozstrzygnięcia i nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności, wskazujących na ważny interes podatnika, nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy po przedstawieniu okoliczności faktycznych sprawy i ich ocenie pod kątem przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego stwierdził, że sytuacja skarżącej w tych kategoriach się nie mieści, w konsekwencji czego odmówił umorzenia zaległości podatkowej. G. P. wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, domagając się uchylenia jej w całości jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzi określona w tym przepisie przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że nie spełniono przesłanek do umorzenia przedmiotowej zaległości; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 4 O.p., na skutek nierzetelnego postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności poczynionych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym i miało istotny wpływ na wydanie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 14 maja 2014 r., zatytułowanym "wniosek dowodowy", skarżąca wniosła o przyjęcie w charakterze dowodów w niniejszej sprawie załączonych dokumentów. W toku rozprawy Sąd przeprowadził dowód z tych dokumentów, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. W piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Odniósł się także do przedłożonych przez stronę przy piśmie z dnia 14 maja 2014 r. dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję albowiem w jego ocenie narusza ona prawo w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku strony skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej nie jest zgodna z prawem już z tego powodu, że organy instytucję "uznania administracyjnego" odniosły do interpretacji przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika (oraz interesu publicznego). Wynika to nie tylko z zamieszczonych w uzasadnieniach decyzji rozważań na temat instytucji "uznania administracyjnego" (które wobec stwierdzenia braku ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - powinny być bezprzedmiotowe), ale z tego, że w decyzji odwoławczej, wyraża to w szczególności sformułowanie: "(...) Organ podatkowy winien więc, w każdej rozpatrywanej sprawie ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika. Ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek ograniczeń bądź dyspozycji dla organu podatkowego, pozostawiając mu w tym względzie prawo swobodnego uznania". Tymczasem, zagadnienie uznania administracyjnego zaktualizuje się dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., względnie obu łącznie. Sąd I instancji zaakcentował, że formułowany jest pogląd, iż zastosowanie przez ustawodawcę pojęcia nieostrego nie oznacza rozszerzenia swobody organu, a wręcz przeciwnie - w tym sensie, że użycie przez ustawodawcę takiego pojęcia, zobowiązuje organ administracyjny do starannej jego interpretacji na tle badanego stanu faktycznego, tak aby nie można było zarzucić organowi dowolności. Ważne w tej mierze jest także i to, że luzy wykładni podlegają pełnej kontroli sądowoadministracyjnej, bez ograniczeń charakterystycznych dla kontroli przez sąd uznania administracyjnego (J. Zimmermann, op. cit., s. 314). Wobec powyższego Sąd I instancji przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej na skutek wadliwego zinterpretowania przesłanki "ważny interesu podatnika" zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez zastosowanie na etapie wykładni tego przepisu uznania administracyjnego, naruszył regulacje art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. Kolejnym mankamentem zaskarżonej decyzji według Sądu I instancji jest to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w tej części uzasadnienia, w której odnosi się do przesłanki "ważny interes podatnika", zbyt dużą wagę przywiązał do genezy powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu pojęcia "ważny interes podatnika" nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy zbyt powierzchownie i niekompleksowo odniósł się do analizy – zawartego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - pojęcia "interes publiczny". Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w istocie pojęcie to utożsamił z interesem fiskalnym Państwa. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. poprzez błędną interpretację pojęcia: "ważny interes podatnika" i nieuwzględnienie sytuacji majątkowej i zdrowotnej podatnika oraz błędną interpretację pojęcia "interes publiczny i nieuwzględnienie innych zasad konstytucyjnych" a także, iż w toku dokonywania tejże wykładni organ podatkowy posłużył się uznaniem administracyjnym, podczas gdy organ podatkowy prawidłowo dokonał wykładni przedmiotowego przepisu i w/w pojęć a wywody odnośnie uznania administracyjnego zawarte w uzasadnieniu decyzji organu mają charakter jedynie rozważań teoretycznych w związku z zarzutami odwołania dotyczącymi dowolności rozstrzygnięcia organu. Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa procesowego, a to: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, iż organ podatkowy błędnie interpretując art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. naruszył art. 187 § 1 i 191 O.p. podczas gdy organ podatkowy dokonując prawidłowej wykładni w/w przepisu nie naruszył przepisów postępowania, prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy i nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania odnoszącego się do konieczności oceny kryterium "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" podczas gdy organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał pełnej analizy sytuacji majątkowej i zdrowotnej podatniczki oraz przy wykładni "interesu publicznego" miał na uwadze nie tylko interes fiskalny Skarbu Państwa ale i inne zasady m. in. zasadę równości i respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. G. P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podlega uchyleniu. Podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza, zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (m. in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zrozumiał i wyłożył treść art. 67a §1 pkt 3 O.p. W nawiązaniu do przedstawionej wykładni powołanego przepisu organ podatkowy w pierwszej kolejności poddał ocenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Przeprowadzone postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena doprowadziły organ podatkowy do przekonania, że w sprawie nie mamy do czynienia ani z ważnym interesem strony ani z interesem publicznym. W konsekwencji, skoro brak było ustawowo określonych przesłanek organ podatkowy prawidłowo odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Jak wyżej wskazano organ w takiej sytuacji nie dysponuje wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja ma charakter związany. Nie znajduje uzasadnienia w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach argument Sądu I instancji sprowadzający się do twierdzenia, że organ instytucję "uznania administracyjnego" odniósł do interpretacji przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Ma to wynikać zdaniem Sądu I instancji z następującego sformułowania zawartego w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: Organ podatkowy winien więc, w każdej rozpatrywanej sprawie ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika. Ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek ograniczeń bądź dyspozycji dla organu podatkowego, pozostawiając mu w tym względzie prawo swobodnego uznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany fragment uzasadnienia decyzji nie daje podstaw do wniosków wyprowadzonych przez Sąd I instancji. Trzeba bowiem dostrzec przede wszystkim, że organ podatkowy w tym fragmencie uzasadnienia posługuje się pojęciem "uznania" a nie "uznania administracyjnego" Dostrzeżenie tej dystynkcji jest o tyle istotne, że pojęcia te mają zasadniczo różne znaczenie, w konsekwencji nie można ich używać w sposób zamienny. Przyjmuje się, że uznanie administracyjne stanowi uprawnienie organu administracyjnego do wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań prawnych. Z kolei "uznanie" w sensie językowym to: 1. dojść do przekonania, że coś jest właściwe; 2. stwierdzić jakiś fakt; 3. wziąć za kogoś, za coś itp. (sjp.pl/uznanie). Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, że zwrotu tego użyto w celu wyjaśnienia, że skoro ustawodawca posłużył się pojęciem nieostrym "ważny interes podatnika" to organowi podatkowemu pozostawiono wypełnianie tego zwrotu treścią, jego zdefiniowanie. Innymi słowy, użyty przez organ podatkowy w analizowanym fragmencie uzasadnienia decyzji zwrot "swobodne uznanie" należy rozumieć jako postawienie organowi podatkowemu prawa do stwierdzenia jakiegoś faktu, uzależnienie stwierdzenia tego faktu od przekonania tego organu, że tak jest. Przy czym takie rozumienie analizowanego fragmentu uzasadnienia nie oznacza, że organ podatkowy dopuścił się jakiejś dowolności działania. Wręcz przeciwnie, w granicach wyznaczonych przez art. 67 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy zdefiniował znaczenie pojęć "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego" następnie analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził (uznał, w znaczeniu stwierdzenia jakiegoś faktu), że w sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu strony" oraz "interesu publicznego". Niezrozumiała jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedź Sądu I instancji, iż o wadliwości decyzji świadczyć ma zamieszczenie w uzasadnieniach decyzji rozważań na temat instytucji "uznania administracyjnego", które wobec stwierdzenia braku ważnego interesu podatnika i interesu publicznego powinny być bezprzedmiotowe. Otóż analiza treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach prowadzi do wniosku, że wyłożenie przez organ podatkowy znaczenia pojęcia "uznania administracyjnego" nastąpiło w ramach uzasadnienia prawnego decyzji; organ podatkowy w sposób wszechstronny i wyczerpujący wyjaśnił znaczenie przepisu art. 67 § 1 pkt 3 O.p., w tym także, na czym polega "uznanie administracyjne". Okoliczność, że w toku postepowania podatkowego organ ustalił, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania uznania administracyjnego (umorzenia zaległości podatkowej) nie oznacza, że cześć uzasadnienia prawnego decyzji była bezprzedmiotowa. Jak wcześniej wskazano ustawodawca w treści art. 67 § 1 O.p. posłużył się zwrotami nieostrymi "ważny interes strony" oraz "interes publiczny" pozostawiając organom podatkowym dookreślenie ich treści w toku konkretnego postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy prawidłowo, nie przekraczając ustawowo zakreślonych ram, ustalił brak takich przesłanek w tej sprawie. Na wstępie należy zaznaczyć, że oceniane w tym aspekcie postępowanie podatkowe nie narusza art. 187 § 1 ani art. 191 O.p. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) zaś ocena tego materiału dowodowego nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy poddał ocenie wszystkie okoliczności i dowody, które zostały zgłoszone przez skarżącą. Rozważył zatem okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej, aktualna sytuację osobistą, zdrowotną i finansową skarżącej. Naczelny Sad Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż o wadliwości decyzji świadczy, że organ zbyt dużą wagę przywiązywał do powstania zaległości podatkowej. Jest to niewątpliwie okoliczność, która powinna być poddana analizie w tego typu postępowaniu podatkowym. W tej konkretnej sprawie mamy do czynienia z zaległością podatkową z tytułu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego. Nie można zatem umknąć, że skarżąca dysponowała środkami na zapłatę podatku w dacie jego wymagalności. Skarżąca podjęła swobodną i świadoma decyzję, że podatku nie uiści albowiem zamierza wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na cele, które uzasadniają zwolnienie z podatku. Wydatkując jednak te środki na inne cele aniżeli uprawniające do skorzystania z ulgi musiała mieć świadomość, że podatek ten stanie się wymagalny. Jednocześnie należy zaaprobować stanowisko organu podatkowego, który ocenił, że okoliczności, które skłoniły skarżącą do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele inne niż wskazane w ustawie i uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, nie były na tyle istotne i doniosłe, aby takie działanie podatniczki usprawiedliwić. Niezależnie od okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej organ podatkowy poddał wszechstronnej ocenie także aktualną sytuację osobistą skarżącej analizując wszystkie elementy tej sytuacji, a to stan zdrowia, ewentualne możliwości zarobkowe, sytuację materialna. W kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można tej ocenie zarzucić dowolności. Sąd I instancji ma rację wywodząc, że pojęcia "ważny interes strony" czy też "interes publiczny" nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych. Nie oznacza to jednak, że pojęcia te należy identyfikować z każdą trudną sytuacja w jakiej znajdzie się podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny nie chce w tym miejscu podważać niewątpliwie trudnej sytuacji skarżącej, rzecz jednak w tym, że owa trudna sytuacja podatnika musi być kwalifikowana poprzez przymiot zobiektywizowanego "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego" W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe słusznie więc uznały, że w rozpoznawanej sprawie brak jest "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego", który uzasadniałby ewentualne umorzenie całej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż organ podatkowy dokonał zbyt powierzchownej i niekompleksowej analizy pojęcia "interesu publicznego". W ocenie Sądu I instancji organ w istocie utożsamił go z interesem fiskalnym Państwa. Analiza uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej niewątpliwie naprowadza, że interes fiskalny Państwa miał dla organu istotne znaczenie. Rzecz jednak w tym, czy okoliczność ta może stanowić uchybienie tego rodzaju, że usprawiedliwia uchylenie decyzji. Na pewno byłoby tak, gdyby organ podatkowy analizując interes publiczny w sposób arbitralny i oczywisty pominął ocenę innych mieszczących się w pojęciu interesu publicznego ocen, których zaistnienie niewątpliwie wymagałoby uwzględnienia. Ocena tej sytuacji wymaga więc zwrócenia uwagi, że płacenia podatków jest w interesie publicznym. Na doniosłość tego obowiązku wskazuje, że obowiązek płacenia podatków jest jednym z nielicznych obowiązków imiennie wymienionych w Konstytucji RP (art. 84). Zatem nie jest błędem organu podatkowego to, że analizując interes publiczny zauważa i analizuje w tym kontekście obowiązek zapłaty podatku. Jednocześnie ze względu na konstytucyjne umocowanie obowiązku zapłaty podatku inne przesłanki, które mogłyby równoważyć, czy też eliminować ten obowiązek powinny być równie doniosłe. Sąd I instancji trafnie wskazał tutaj na zasadę zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasadę uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasadę zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Nie mniej jednak w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest sprecyzowania, która z tych zasad, w okolicznościach tej sprawy miałby w sposób oczywisty i bezpośredni zastosowanie. Powoływanie się w tym kontekście na okoliczność, że skarżąca otrzymuje środki z opieki socjalnej nie jest przekonujące. Po pierwsze fakt przerzynania pomocy społecznej, dla uzyskania której przesłanki zaistniały w danej chwili, nie może przesądzać konieczności definitywnego odstąpienia od dochodzenia należnych podatków. Trzeba tutaj podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w tym kontekście analizuje także przyszłe możliwości zarobkowe. Prawidłowość i zasadność tej analizy nie została podważona. Ponadto, nie jest jasne dlaczego umorzenie zaległości podatkowej miałoby doprowadzić do ograniczenia wydatków budżetowych. Zasiłki społeczne przyznawane są ze względu na kryterium dochodowe, a nie przez wzgląd na wielkość zadłużenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r, poz. 718) – dalej jako "P.p.s.a." Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie tych jego elementów, które muszą się w nim znaleźć. Uchybienie temu przepisowi, aby mogło stanowić skuteczny zarzut kasacyjny musi zatem polegać albo na pominięciu któregoś z elementów, albo też na przedstawieniu przez sąd motywów rozstrzygnięcia w sposób niepełny, niejasny, niepozwalający na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Uchybienia te muszą być na tyle ważkie, aby uniemożliwiały kontrolę instancyjną orzeczenia, nie dawały gwarancji, że sąd w pełni zbadał sprawę, a tym samym, aby mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z tym ją uchylił to obowiązkiem Sądu było zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Merytoryczna zasadność tych wskazań wynika z podjętego rozstrzygnięcia, i w sytuacji, w której strona nie zgadza się z tymi wskazaniami, powinna kwestionować właśnie rozstrzygnięcie. Skuteczne podważenie rozstrzygnięcia Sądu i instancji powoduje, że wskazania co do dalszego postępowania staja się nieaktualne. Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie dopuścił się naruszenia wskazanych przez Sąd I instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze oraz okoliczność, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. W tym miejscu wypada odnotować, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie nie zamyka skarżącej drogi do ponownego ubieganie się o przyznanie ulgi w zapłacie zaległości podatkowej. Z uwagi na sytuacje osobistą strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej, stosownie do art. 207 § 1 i § 2 p.p.s.a.