I SA/Po 1232/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] maja 2013 r. Gmina i Miasto S., reprezentowana przez doradcę podatkowanego, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Gmina i Miasto S. (dalej: "wnioskodawca" lub "gmina") w latach 2010-2012 realizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej w miejscowości Z. (dalej: "hala" lub "inwestycja"). Inwestycja sfinansowana została ze środków własnych gminy. Inwestycja została zakończona i w 2012 r. oddana do użytkowania. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku VAT. Wartość początkowa zarówno hali, jak i poszczególnych elementów wyposażenia (będących przedmiotem wniosku) przekroczy [...] zł. Od początku zamiarem wnioskodawcy było wykorzystywanie inwestycji zarówno do wykonywania zadań własnych gminy - tj. nieodpłatnego udostępniania hali na rzecz Zespołu Szkół w Z. (dalej: "szkoła") - jak i komercyjny sposób wykorzystywania hali (odpłatny wynajem hali na mecze, turnieje i imprezy z udziałem publiczności). Z tytułu komercyjnego wykorzystania inwestycji zamiarem gminy było wystawianie faktur VAT, wykazanie podatku VAT należnego z tego tytułu w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. Niemniej, z uwagi na niedopatrzenia, mogły wystąpić sytuacje, w których szkoła wystawiła rachunki z tytułu komercyjnego wykorzystania hali. Obecnie gmina analizuje działania dokonywane przez szkołę i w przypadku stwierdzenia, iż doszło do takich nieprawidłowości, czynności te zostaną uznane przez gminę za czynności opodatkowane i zostaną wykazane w odpowiednich deklaracjach gminy. Oprócz wykorzystania hali wraz z wyposażeniem dla celów czynności opodatkowanych, gmina wykorzystuje inwestycję także dla realizacji swoich zadań własnych, poprzez jej nieodpłatne udostępnianie na rzecz szkoły (w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego). Innymi słowy, hala - administrowana przez dyrektora szkoły, który działa w imieniu i na rzecz gminy - jest wykorzystywana przez wnioskodawcę w dwojaki sposób: - jest udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania hali; - jest udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych gminy) - na rzecz szkoły (w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego). Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim hala wraz z wyposażeniem jest wykorzystywana dla celów czynności podlegających i niepodlegąjących opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów - związanych zarówno z realizacją inwestycji, jak też z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem inwestycji - związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie będzie możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania hali jest regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "czy w związku z przeznaczeniem hali z wyposażeniem od początku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem VAT - gmina ma prawo do dokonania jednorazowej korekty całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę hali i zakup wyposażenia?". Zdaniem wnioskodawcy, w związku z przeznaczeniem hali z wyposażeniem od początku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem VAT, gmina ma prawo do dokonania jednorazowej korekty całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę inwestycji i zakup wyposażenia. Z uwagi na fakt, że przedmiot inwestycji jest wykorzystywany przez gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegąjących opodatkowaniu VAT - a wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności - wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą bowiem wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wydanej w dniu [...] sierpnia 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ podatkowy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy hali sportowej w miejscowości Z., wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). Oznacza to, że gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Zdaniem organu podatkowego, po oddaniu hali sportowej do użytkowania gmina powinna określać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. Obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, lecz z art. 86 ust. 7b przedmiotowej ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2013 r. nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę hali sportowej w miejscowości Z., nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o PTU. Zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z budową hali sportowej, ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r. które są - jak wskazała gmina - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić, że w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o PTU, a w konsekwencji prawo do złożenia stosownej korekty kwot podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o PTU i odmówienie gminie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali sportowej poniesionych od 1 stycznia 2011 r., pomimo tego, że zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o PTU - który ogranicza prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku; - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o PTU pozostającej w sprzeczności z innymi indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że przepis art. 86 ust. 7b został dodany do ustawy o PTU na mocy art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Jednocześnie, w art. 9 ustawy zmieniającej określono, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zacznie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2011 r. Powyższe oznacza, że informację o wprowadzeniu nowej regulacji gmina uzyskała na 4 dni przed jej wejściem w życie oraz - co szczególnie istotne - zmiana ta zaczęła obowiązywać przeszło rok po podjęciu przez gminę decyzji o realizacji inwestycji i w trakcie trwania budowy hali. Jednocześnie, w ustawie zmieniającej nie wprowadzono jakichkolwiek przepisów przejściowych, które złagodziłyby negatywne skutki wynikające z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU dla gminy. W opinii strony skarżącej, mając na uwadze powyższe okoliczności, a w szczególności opisany wcześniej proces legislacyjny, krótkie vacatio legis wprowadzanych regulacji oraz brak jakichkolwiek przepisów przejściowych - przepis art. 86 ust. 7b ustawy o PTU w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do zakupów związanych z inwestycją, która była przedmiotem wniosku gminy. Strona skarżąca podkreśliła również, iż nie neguje samej możliwości dokonywania zmian w prawie, w tym w przepisach podatkowych - niemniej, zdaniem gminy - zwiększenie obciążeń podatkowych poprzez zmianę prawa powinno być dokonywane w taki sposób, aby podmioty prawa, których ono dotyczy miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesami. Zdaniem Gminy, zastosowanie w jej sytuacji art. 86 ust. 7b ustawy o PTU narusza zasadę ochrony "interesów w toku". Strona skarżąca rozpoczęła bowiem inwestycję ze świadomością, iż przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, a późniejsze wprowadzenie art. 86 ust. 7b ustawy o PTU - bez jakichkolwiek regulacji przejściowych - pozbawiło gminę tego prawa w trakcie realizacji budowy hali. Ponadto budowa hali stanowiła przedsięwzięcie rozłożone w czasie, a tym samym zasługuje na szczególną ochronę - tzn. zasadnym jest umożliwienie gminie zakończenia podjętego przedsięwzięcia na gruncie przepisów obowiązujących w momencie rozpoczęcia budowy hali. Zdaniem strony skarżącej, zastosowanie w sytuacji gminy art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, jak czyni to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, stanowi naruszenie wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych. W opinii gminy, zasada ochrony praw nabytych nakłada na ustawodawcę obowiązek starannego uwzględniania za pomocą powszechnie przyjętych technik stanowienia prawa, ze szczególnym uwzględnieniem technik przepisów przejściowych, ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów będących w toku. Innymi słowy, chcąc pozostawać w zgodzie z klauzulą demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej zasad, ustawodawca musi uwzględniać - przy kolejnych modyfikacjach stanu prawnego - konsekwencje faktyczne i prawne, jakie powoduje wejście w życie nowych uregulowań. Pełnomocnik gminy podniósł również zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady nie działania prawa wstecz. Strona skarżąca podkreśliła, że przedstawiona w skardze argumentacja znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wielokrotnie potwierdzały konieczność dokonywania wykładni prokonstytucyjnej prawa oraz uchylały rozstrzygnięcia organów podatkowych uwzględniające przepisy naruszające konstytucyjne zasady (zasada bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, zasada ochrony "interesów w toku", zasada ochrony praw nabytych oraz zasada nie działania prawa wstecz). W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że z wniesionej do Sądu Administracyjnego skargi wynika, że strona skarżąca zarzuca zaskarżonej interpretacji, w szczególności niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., gdyż w ocenie strony skarżącej przyjęta przez organ podatkowy wykładnia tego przepisu prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Tym samym przedmiotem sporu nie jest wykładnia i stosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, lecz stosowanie tego przepisy w ściśle określonej sytuacji faktycznej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy strona skarżąca nie kwestionuje co do zasady wynikającego z tego przepisu ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego, lecz wywodzi, że to ograniczenie nie powinno znaleźć zastosowania do inwestycji rozpoczętej i realizowanej pod rządzami porządku prawnego dopuszczającego pełne prawo do odliczenia w sytuacji, gdy inwestycja jest realizowana nadal po zmianie ustawy. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że przepis art. 86 ust. 7b został dodany do ustawy o PTU na mocy art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Jednocześnie, w art. 9 ustawy zmieniającej określono, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zacznie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2011 r. Powyższe oznacza – w ocenie skarżącej – że informację o wprowadzeniu nowej regulacji gmina uzyskała na 4 dni przed jej wejściem w życie oraz - co szczególnie istotne - zmiana ta zaczęła obowiązywać przeszło rok po podjęciu przez gminę decyzji o realizacji inwestycji i w trakcie trwania budowy hali. Jednocześnie, w ustawie zmieniającej nie wprowadzono jakichkolwiek przepisów przejściowych, które złagodziłyby negatywne skutki wynikające z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU dla gminy. W opinii strony skarżącej, mając na uwadze powyższe okoliczności, a w szczególności opisany wcześniej proces legislacyjny, krótkie vacatio legis wprowadzanych regulacji oraz brak jakichkolwiek przepisów przejściowych - przepis art. 86 ust. 7b ustawy o PTU w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do zakupów związanych z inwestycją, która była przedmiotem wniosku gminy. Strona skarżąca podkreśliła również, iż nie neguje samej możliwości dokonywania zmian w prawie, w tym w przepisach podatkowych - niemniej, zdaniem gminy - zwiększenie obciążeń podatkowych poprzez zmianę prawa powinno być dokonywane w taki sposób, aby podmioty prawa, których ono dotyczy miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesami. Zdaniem Gminy, zastosowanie w jej sytuacji art. 86 ust. 7b ustawy o PTU narusza zasadę ochrony "interesów w toku". Strona skarżąca rozpoczęła bowiem inwestycję ze świadomością, iż przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, a późniejsze wprowadzenie art. 86 ust. 7b ustawy o PTU - bez jakichkolwiek regulacji przejściowych - pozbawiło gminę tego prawa w trakcie realizacji budowy hali. Ponadto budowa hali stanowiła przedsięwzięcie rozłożone w czasie, a tym samym zasługuje na szczególną ochronę - tzn. zasadnym jest umożliwienie gminie zakończenia podjętego przedsięwzięcia na gruncie przepisów obowiązujących w momencie rozpoczęcia budowy hali. Zdaniem strony skarżącej, zastosowanie w sytuacji gminy art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, jak czyni to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, stanowi naruszenie wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych. W opinii gminy, zasada ochrony praw nabytych nakłada na ustawodawcę obowiązek starannego uwzględniania za pomocą powszechnie przyjętych technik stanowienia prawa, ze szczególnym uwzględnieniem technik przepisów przejściowych, ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów będących w toku. Innymi słowy, chcąc pozostawać w zgodzie z klauzulą demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej zasad, ustawodawca musi uwzględniać - przy kolejnych modyfikacjach stanu prawnego - konsekwencje faktyczne i prawne, jakie powoduje wejście w życie nowych uregulowań. Pełnomocnik gminy podniósł również zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady nie działania prawa wstecz. W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę hali sportowej w miejscowości Z., nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o PTU. Zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z budową hali sportowej, ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r. które są - jak wskazała gmina - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić, że w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o PTU, a w konsekwencji prawo do złożenia stosownej korekty kwot podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Odnosząc się do zaprezentowanej powyżej argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy organ podatkowy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Trafnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że art. 86 ust. 7b ustawy o PTU został wprowadzony do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 10 z 15 stycznia 2010r.), dodanego na mocy dyrektywy 2009/162/UE Rady z 22 grudnia 2009 r. zmieniająca niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 10 z 15 stycznia 2010r.). Jak podkreślono w preambule dyrektywy zmieniającej "w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Chociaż nieruchomości i związane z nimi wydatki stanowią najistotniejsze przypadki, w których doprecyzowanie i wzmocnienie przedmiotowej zasady jest właściwe, z uwagi na wartość i czas gospodarczego wykorzystania takiego majątku oraz fakt, że wykorzystanie tego typu majątku do różnych celów jest szeroko rozpowszechnione, kwestia ta pojawia się również - choć w mniejszym stopniu i w sposób mniej jednolity - w odniesieniu do majątku ruchomego o charakterze trwałym. Zgodnie z zasadą pomocniczości państwom członkowskim należy zatem, w stosownych przypadkach, umożliwić podjęcie takich samych środków w odniesieniu do takiego majątku ruchomego, który stanowi część majątku przedsiębiorstwa. Z myślą o zapewnieniu sprawiedliwego systemu odliczeń dla podatników w kontekście nowych zasad należy przewidzieć system dostosowawczy zgodnie z innymi zasadami dotyczącymi dostosowania odliczeń; system ten uwzględnia zmiany w wykorzystaniu danego majątku do celów działalności zawodowej i do celów innych niż działalność zawodowa". Nowy przepis art. 168a dyrektywy 112/2006 zyskał następujące brzmienie: 1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi wart. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. 2. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej przepis nie ma podstaw do twierdzenia, by od dnia 1 stycznia 2011 r. podatek należny pomniejszany był całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie związane z nieruchomością. Wejście w życie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o PTU nie naruszyło także konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady zakładają, że w przypadku kontynuowania przez podatnika działań, które skutkowały określonymi konsekwencjami podatkowym pod rządami prawa "starego", skutki te winny być kontynuowane mimo zmiany stanu prawnego, w sytuacji gdy nowy stan prawny nie łączy już podobnych skutków z zachowaniem podatnika. Zasada ochrony praw niewadliwie nabytych czerpie swoje źródło w założeniu, że prawa podmiotowe uzyskane zgodnie z przepisami ustawy i zasadami słuszności, a także uzasadnione oczekiwania prawne mają gwarancję pewności, co oznacza, że nie zostaną niespodziewanie i bez uzasadnionej racji zniesione lub ograniczone przez ustawodawcę. Niewątpliwie zasada ochrony praw niewadliwie nabytych zawiera postulat, którego adresatem jest ustawodawca. Dylemat, który wypływa z zasady ochrony praw niewadliwie nabytych sprowadza się do oceny, czy "nowe" prawo winno znaleźć zastosowanie do interesów w toku, czyli podjętych przez podatnika działań, o horyzoncie czasowym wykraczającym poza zakres obowiązywania stanu prawnego, w którym zapoczątkował on i prowadził inwestycję. W doktrynie sformułowano katalog warunków, które muszą być spełnione, by zasada ochrony praw niewadliwie nabytych znalazła zastosowanie. Podkreśla się, że zasada ta nie ma charakteru absolutnego i chroni wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2013 r., s. 96). Problemem pozostaje też zdefiniowanie pojęcia "interesy w toku". W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrot ten został odniesiony do nie tyle do procesu inwestycyjnego zainicjowanego i realizowanego przez podatnika, co do statusu prawnego samego podatnika. Problem ten był przedmiotem wnikliwych analiz sądów administracyjnych w związku z kontrowersjami, jakie powstały wokół opodatkowania zakładów pracy chronionej. I tak, przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 grudnia 2005 r., I SA/Wr 1700/04 (wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K. 45/01 (Dz. U. nr 100, poz. 923), stwierdzający niezgodność z Konstytucją nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiając uprawnień podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych wprowadza ochronę praw nabytych wyłącznie w trzyletnim okresie określonym w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej a nie do czasu zakończenia realizacji takich przedsięwzięć. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w świetle norm konstytucyjnych zasadą jest potwierdzenie prawa ustawodawcy do zmiany zasad opodatkowania, a wyjątkiem, z którego należy korzystać wyłącznie w ściśle określonych warunkach jest, wywiedziona z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego zasada ochrony praw słusznie nabytych oraz ochrony interesów w toku. Stosowanie tych zasad wymaga spełnienia przynajmniej dwóch warunków. Po pierwsze, musi obowiązywać przepis ustawy podatkowej, na mocy której podatnik nabył szczególne uprawnienie w postaci przywileju podatkowego. Po drugie, uprawnienie to musi być przyznane na określony czasu, a nie obejmować bliżej niesprecyzowany okres prowadzenia inwestycji. W świetle powyższych wyjaśnień należy podkreślić, że przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie obowiązywał przepis, który stanowił stanowiłby podstawę do korzystania ze szczególnego uprawnienia do odliczenia całości kwot podatku naliczonego, mimo że nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej. Kwestia ta stanowiła przedmiot kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych, a jednolite stanowisko w tym zakresie ukształtowało się dopiero się z datą wydania przez NSA uchwały z dnia 24 listopada 2011 r., I FPS 9/10 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w momencie rozpoczęcia inwestycji oraz jej realizacji do dnia 31 grudnia 2010 r. nie było podstawy prawnej, z której można by wywodzić uprawnienie do pomniejszania podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie związane z nieruchomością. Uprawnienie to zostało wyprowadzone z orzecznictwa sądów administracyjnych, które ujednolicone zostało pod wpływem powołanej powyżej uchwały NSA, wydanej już jednak po zmianie stanu prawnego i dodaniu z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b do ustawy o PTU. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nie jest uzasadniony podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o PTU w związku z art. 2 Konstytucji RP. Zasadnie bowiem stwierdził organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę hali sportowej w miejscowości Z., nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o PTU. Zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z budową hali sportowej, ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r. które są - jak wskazała gmina - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić, że w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o PTU, a w konsekwencji prawo do złożenia stosownej korekty kwot podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, że dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ wydał zaskarżoną interpretację na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami się kierował. Podstawą do jej uchylenia nie może być przeświadczenie strony skarżącej, że uzasadnienie organu jest zbyt mało rozbudowane, zwłaszcza w sytuacji, gdy w sposób niebudzący wątpliwości wynika z niego zarówno stanowisko organu, jak i motywy jakimi się kierował. Ponadto o uchybieniu obowiązujących norm prawnych nie przesądza fakt, że ocena prawna stanowiska pytającego jest odmienna od oceny stanowisk innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Istota interpretacji indywidualnej sprowadza się bowiem do oceny zasadności stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o jej wydanie, a nie do polemiki z wnioskodawcą co do zasadności interpretacji lub orzeczeń wydanych w oparciu o indywidualnie formułowane stany faktyczne lub prognozowane zdarzenia przyszłe. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie jest ani uprawniony, ani tym bardziej obowiązany do wyrażania oceny w przedmiocie zasadności orzeczeń sądowych wydanych w innych sprawach. Konkludując, z przedstawionych powyżej przyczyn skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.