II SA/Bk 195/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński (spr.), sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant sekretarz sądowy Anna Makal, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., znak [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia[...] listopada 2013 r., nr [...], obciążające F. Spółkę z o.o. w W. kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie: A., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], w kwocie 900 zł. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. wydane zostało przy następujących ustaleniach stanu faktycznego i ocenie prawnej sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270 "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 8 i 23 "b" ust. 1, art. 23 "b" ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: "ustawa hazardowa"), obciążył F. Spółkę z o.o. w W. kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie A., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], w kwocie 900 zł. Badanie zostało przeprowadzone przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. - jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przebadanego automatu do gier o niskich wygranych (wymieniony w rozstrzygnięciu). W jego trakcie organ wezwał Spółkę na podstawie art. 23 lit. "b" ust. 1 ustawy hazardowej do poddania automatu badaniom sprawdzającym. Żądanie uzasadniono podejrzeniem, że automat umożliwia urządzanie pojedynczej gry za stawkę wyższą niż ustalona w art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej. Uzasadnienie podejrzenia oparto na treści opinii technicznej wykonanej po nałożeniu plomb zabezpieczających. Wskazana przez organ jednostka badająca sporządziła opinię zawierającą ocenę, zgodnie z którą automat nie spełnia: warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, przesłanki w zakresie dopuszczalnej maksymalnej stawki za grę oraz maksymalnej jednorazowej wygranej, wymagania wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych i elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, warunku wyposażenia w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Z zapisów opinii, zdaniem organu I instancji, wynika spełnienie przesłanki z art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy hazardowej, tj. przesłanki negatywnego wyniku badania sprawdzającego, co uzasadniało obciążenie podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego w wysokości wynikającej z pkt 136 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.). Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła F. Spółka z o.o. w W. Zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 23 "b" ust. 5 w związku z art. 23 "a" ust. 7 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 8, 123, 187 par. 1, 191 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że zachodzą przesłanki do obciążenia strony kosztami badań przeprowadzonych w ramach postępowań w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, bez uprzedniego rozstrzygnięcia w drodze decyzji w ramach cofnięcia rejestracji automatu, tj. na podstawie całokształtu materiału dowodowego i po umożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do badania, w tym co do tego, czy i w jakim zakresie należy dać wiarę opinii jednostki badającej oraz czy rzeczywiście wynik badania sprawdzającego potwierdza niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. W konkluzji uzasadnienia zażalenia spółka stwierdziła, że rozstrzyganie o obowiązku poniesienia kosztów badania bez zakończenia całości postępowania dowodowego w sprawie cofnięcia rejestracji, jest przedwczesne. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., znak [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzenia badań sprawdzających obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. (jako wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 z późn. zm.). Na podstawie art. 23 "b" ust. 1 znowelizowanej ustawy hazardowej zlecono przeprowadzenie badań sprawdzających w przedmiotowej sprawie. Z wniosków końcowych z badań wynika, że poddany badaniom automat nie spełnia wymagań obowiązującego prawa. Istniały zatem podstawy do zastosowania przepisu art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy hazardowej i obciążenia strony kosztami tego badania. Ich wysokość mieści się w dolnych granicach kosztów pobieranych za tego typu badania. Zdaniem organu odwoławczego obowiązujące przepisy nie dają podstaw, aby przed wydaniem postanowienia o obciążeniu kosztami następowało wydanie decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Organ II instancji powołał orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że postanowienie w przedmiocie kosztów ma charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena tego badania możliwa jest dopiero na etapie wydawania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku złożyła F. Spółka z o.o. w W. zarzucając: 1) naruszenie art. 23 f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (UGH) w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz. Urz. MF poz. 19 ) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz. Urz. MF poz. 72 z późn. zm. ) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że dopuszczalne jest obciążenie Strony kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie A., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], w kwocie 900 zł w sytuacji przeprowadzenia powyższych badań przez podmiot nie mający statusu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (z uwagi na fakt, że upoważnienie/pełnomocnictwo udzielone przez Ministra Finansów w dniu 27.11.2012 r. nr [...] Izbie Celnej w B. było dotknięte sankcją nieważności ex tunc), podczas gdy badanie sprawdzające może być wykonane wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, 2) naruszenie art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (UGH) w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r., Dz. U. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie sprawdzające może być wykonane również przez inną jednostkę niż jednostka badająca, w sytuacji gdy zakres udzielonej akredytacji Izbie Celnej w B. nie obejmuje badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a więc Izba Celna w B. nie jest jednostką badającą, uprawnioną do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, 3) naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 UGH i 123, art. 187 § 1, art. 191, 192 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, że zachodzą przesłanki do obciążenia Strony kosztami przeprowadzonego w ramach postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych dowodu z badania sprawdzającego automatu przez upoważnioną jednostkę badającą, bez uprzedniego rozstrzygnięcia w drodze decyzji w ramach cofnięcia rejestracji automatu, na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy i w jakim zakresie należy dać wiarę opinii jednostki badającej z takiego badania oraz, czy rzeczywiście wynik badania sprawdzającego potwierdza niespełnienie przez zarejestrowany automat warunków określonych w ustawie, oraz czy jest to opinia z badań sprawdzających sporządzona przez uprawnioną jednostkę badającą, co organ dokonuje dopiero w decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego jego wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone postanowienie na narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Zatem kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do zbadania, czy organy wydając zaskarżony akt nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena dokonywana jest natomiast według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Ponadto, zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres tej kontroli wyznaczają zatem nie zarzuty skargi, ale granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez organ zaskarżonym aktem. Podkreślenia przy tym wymaga, że uszczegółowieniem zasady niezwiązania sądu granicami skargi jest przepis art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Działania takie służyć mają bowiem zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie z punktu widzenia kryterium legalności jest zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r., które obciążyło F. Spółkę z o.o. w W. kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie: A., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], w kwocie 900 zł. Na samym początku podkreślenia wymaga, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, wszczętego w dniu 17 czerwca 2013 r. na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: "ustawa hazardowa"). Od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują przepisy art. 23 "a" – art. 23 "f" dodane do tego aktu prawnego ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano (w art. 23 "b" ust. 4 i 5), że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Oznacza to, że od dnia 14 lipca 2011 r. obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Zauważenia wymaga, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd jest zobowiązany ograniczyć się wyłącznie do oceny zgodności z prawem postanowienia wpadkowego i nie może wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenia na stronę kosztów badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 67/14). Z treści przepisów art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej podzielić należy stanowisko tutejszego Sądu zajęte m.in. w sprawie II SA/Bk 106/13 (wyrok z dnia 6 czerwca 2013 r., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA), że art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzający odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. Wyżej wymienione okoliczności, stanowiące przesłanki postanowienia o obciążeniu podmiotu eksploatującego automat kosztami jego badania, są okolicznościami, poza ramy których sąd oceniający legalność postanowienia, nie może wykroczyć. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej okoliczności wynikające z art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. W uzasadnieniach postanowień organy zamieściły argumentację wskazującą na powzięcie podejrzenia, co do nieprawidłowości działania przedmiotowego automatu. Podejrzenie to organ wyprowadził na podstawie wyników badań automatu przeprowadzonych już po nałożeniu plomb zabezpieczających automat i dostęp do jego wnętrza. Badania wskazywały na możliwość przeprowadzenia na tym urządzeniu gry za stawkę wyższą niż określona art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Powyższe, zdaniem Sądu, stanowiło wystarczającą okoliczność uzasadniającą poddanie automatu ustawowej procedurze sprawdzającej. Każdorazowa decyzja organu o wydaniu zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego ma charakter uznaniowy, zatem Sąd ma ograniczone możliwości jej kontroli, a jedynie ocenia, czy organ należycie ją uzasadnił. Ten warunek, zwłaszcza w kontekście wyniku badania sprawdzającego, należało uznać za spełniony. Wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez ten automat warunków ustawowych zaliczenia go do automatów do gier o niskich wygranych. Wynika to z treści opinii sprawdzającej. Stwierdzono w niej bowiem możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych tj. bez ingerencji w płytę główną i bez naruszenia plomb oraz przekroczenie maksymalnej stawki za grę i maksymalnej jednorazowej wygranej. Nadto stwierdzono także, między innymi, niespełnienie przez automat warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki oraz niewyposażenia automatów w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, możliwość zmiany liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę główną Spełniony został również, zdaniem Sądu, a wbrew stanowisku skarżącej Spółki, warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide www.mf.gov.pl). Upoważnienie przy tym ww. jednostki badającej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badań spornego automatu. Zostało bowiem udzielone dnia 27 listopada 2012 r. a badanie przeprowadzone zostało w dniu [...] października 2013 r. Podniesiony przez skarżącą spółkę argument braku właściwej akredytacji jednostki badającej, nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni bowiem podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II SA/Go 743/13. Wynika z niego, że iż samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi ustęp 6 art. 23 "b" ustawy o grach hazardowych) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza, że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie, obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów do wyłącznej kognicji, do którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w tezie wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 719/13, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Skład orzekający nie podziela stanowiska, aby w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, dopuszczalne było merytoryczne podważanie uprawnień czy obiektywizmu jednostki badającej. Podkreśla raz jeszcze, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów Sąd nie ocenia zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, jako wykonanego – zdaniem strony skarżącej – z naruszeniem zasady obiektywizmu, a przez to nieprzydatnego w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie – w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. badania sprawdzającego z punktu widzenia zachowania zasady obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. W postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania należało ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie, nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Poddanie ocenie, na skutek skargi złożonej w sprawie niniejszej, wiarygodności i przydatności dowodu w postaci badania sprawdzającego na etapie wpadkowym dotyczącym obciążenia kosztami tego badania - byłoby przedwczesne, gdyż przesądzałoby przydatność tego środka dowodowego w postępowaniu w jego głównym nurcie, tj. o cofnięcie rejestracji automatu do gier - zanim organ rozstrzygnąłby tę kwestię we własnym zakresie. Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier, stwierdzić należy, że kwota 900 zł za badanie zgodna jest z pkt 136 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, według brzmienia tego załącznika obowiązującego od 27 grudnia 2011 r. Prawidłowo organ I instancji podał przepis § 1 tego rozporządzenia jako element podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Reasumując, zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, gdyż postępowanie przed organami zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i prawidłowy, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Mające natomiast zastosowanie w sprawie przepisy zostały także należycie zinterpretowane i zastosowane. Sąd nie doszukał się też naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonych orzeczeń. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.