II FSK 1473/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1303/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1303/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. - dalej jako "Spółka", wykazała podatek należny w kwocie 97.480 zł. Decyzją z dnia 22 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 178.610 zł. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej podał, że na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego (m.in. dowodów z Prokuratury Apelacyjnej w R., przesłuchań świadków, dokumentów z przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej) Dyrektor UKS ustalił, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatki w łącznej kwocie 427.000 zł, dotyczące wykonania robót remontowo-budowlanych w gmachu Ministerstwa Finansów oraz w obiektach Agencji Wywiadu, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "N." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. - dalej jako "N." (faktura VAT nr [...] z dnia 29 sierpnia 2008 r. na kwotę 83.000 zł), oraz "F." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. - dalej jako "F." (faktury VAT: nr [...] z dnia 27 sierpnia 2008 r., nr [...] z dnia 10 września 2008 r. i nr [...] z dnia 6 grudnia 2008 r., łącznie na kwotę 344.000 zł), gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem organu kontroli skarbowej, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT wystawione przez "N." i "F." Spółka naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.". W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego; naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom niedającym rękojmi wiarygodności; naruszenie zasad postępowania kontrolnego, wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie, że zeznania wszystkich świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez Spółkę; niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym tej wiary odmówił i dlaczego. W uzasadnieniu zarzucono, że organ nadał moc dowodową wyjaśnieniom podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym, podczas gdy nie dają one rękojmi wiarygodności. Zdaniem Spółki, zeznania świadków potwierdzają, że w pracach uczestniczyli pracownicy spółek "F." i "N.". Odnosząc się do wyjaśnień Agencji Wywiadu zawartych w piśmie z dnia 22 czerwca 2012 r., że Spółka nie korzystała z usług podwykonawców, podniesiono, iż ruch pracowników - z uwagi na specyfikę wykonywanych prac - nie mógł być i nie był w pełni monitorowany przez Agencję Wywiadu, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków. W kontekście tych zeznań nie mogło być wątpliwości, że "F." i "N." współpracowały ze Spółką i wykonywały prace będące przedmiotem wiążących je umów, a w konsekwencji wystawiały faktury VAT. Wskazano, że R. A., który faktycznie kierował tymi spółkami, jest rozpoznawany przez jej pracowników. Podkreślono, że z zeznań R.A. złożonych w charakterze świadka przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynika jednoznacznie, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane kwestionowanymi fakturami były zdarzeniami rzeczywistymi. Działalnością spółek "F." i "N." kierował samodzielnie R. A., który posiadał nieograniczone pełnomocnictwa udzielone przez zarząd tych spółek do prowadzenia działalności, natomiast ich prezesi byli jedynie figurantami, stąd nie posiadali żadnej wiedzy o rzeczywistej ich działalności. Zdaniem odwołującej, w rozpoznawanej sprawie nie zastosowano art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor UKS zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób zupełnie dowolny, ignorując zeznania świadków, oraz nie wskazał, którym zeznaniom dał wiarę, a którym zeznaniom (i dlaczego) wiary tej odmówił. Tym samym naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tylko te jego fragmenty, które dawały się zinterpretować na niekorzyść Spółki. W uzupełnieniu odwołania (pismo z dnia 23 września 2013 r.) wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. B., zatrudnionego w Ministerstwie Finansów na stanowisku Zastępcy Dyrektora Biura Logistyki na okoliczność procedury wejść i wyjść z budynków Ministerstwa Finansów, co miałoby potwierdzić wykonanie robót budowlanych przez pracowników firm podwykonawczych, tj. "F." i "N.". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 20 lutego 2014 r. organ odwoławczy przywołał treść zeznań i wyjaśnień R. A., M. Z. (prezesa "F."), W. K. (prezesa "N."), G. F. (prezesa Spółki), A. S. (pracownika Agencji Wywiadu) i W. S. (kierownika budowy w K.). W ocenie Dyrektora, zeznania tych osób są wiarygodne i bezsprzecznie świadczą o tym, że działalność "F." i "N." w zakresie świadczenia usług podwykonawczych była fikcyjna, tym samym wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy, dane zawarte na fakturach VAT, a odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co według organu odwoławczego uzasadnia pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia wydatków wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor wskazał ponadto, że w piśmie z dnia 5 kwietnia 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdził, iż "F." nie figuruje w systemie informatycznym ZUS. Zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione przez "F." i "N." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie spełniają funkcji dokumentacyjnej (dowodowej) ani w zakresie podmiotowym, ani przedmiotowym. A zatem, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor podkreślił, że z zeznań świadków nie wynika, aby w pracach na budowach brały udział "N." i "F.", a pracownicy tych podmiotów byli wprowadzani na teren budów i zaopatrywani w sprzęt. Również Ministerstwo Finansów i Agencja Wywiadu nie potwierdziły wykonania usług budowlanych przez te podmioty jako podwykonawców Spółki. Prezesi ww. spółek potwierdzili, że byli figurantami. M. Z. nigdy nie widział siedziby spółki, którą zarządzał, musiał upominać się o swoje wynagrodzenie, zakres działalności podmiotu zna tylko z opowiadań R. A., nie wie, czy zatrudniał pracowników, nie zna i nigdy nie słyszał o odwołującej, nie podpisywał żadnych dokumentów (faktur, umów) związanych z prowadzonymi pracami. Natomiast W.K. zeznał, że nie zatrudniał pracowników, nie podpisywał umów, nie miał wiedzy na temat świadczenia przez spółkę usług budowlanych, nie wie, kto był pracownikiem spółki. Przesłuchani w charakterze świadków prezesi zupełnie nie orientowali się w sprawach związanych z działalnością ww. spółek. Organ odwoławczy podał, że R. A. w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach przedstawił dwie rozbieżne wersje dotyczące działalności "F." i "N.". W wyjaśnieniach składanych w Prokuraturze Apelacyjnej w R. w dniu 21 kwietnia 2011 r. współpracę ze Spółką określił jako "fikcyjną", przedstawiając cały jej mechanizm, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 marca 2013 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w R. złożył zupełnie odmienne zeznania. Zdaniem Dyrektora, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za wiarygodne należy uznać wyjaśnienia złożone w dniu 21 kwietnia 2011 r., opisujące również sprzedaż drewna dla Spółki, tym bardziej, że obrót drewnem potwierdzili również w swoich zeznaniach W. K. oraz D. D. - kierownik budowy zatrudniony przez Spółkę. Organ odwoławczy podkreślił, że sama Spółka nie była w stanie wskazać osób świadczących usługi z ramienia "N." i "F.", natomiast jej pracownicy, choć zeznali że prace były wykonane, to jednak nie potrafili wskazać ani osób uczestniczących w pracach, ani też zakresu wykonanych przez nie robót. Zdaniem Dyrektora, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że ww. spółki posiadały jakiekolwiek urządzenia czy maszyny lub zatrudniały konkretnych pracowników. Zwrócono uwagę, że przeprowadzone czynności sprawdzające u podmiotów wskazanych przez Spółkę, tj. w Ministerstwie Finansów i Agencji Wywiadu, na rzecz których prace były wykonywane, nie potwierdziły, aby świadczone usługi wykonywali pracownicy "N." i "F.". Fakt niewykonywania żadnych usług przez "N." znajduje również oparcie w okolicznościach wskazanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 28 września 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, zarzuty odwołania zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego, w tym wiarygodności zeznań R. A. złożonych w Prokuraturze, są bezpodstawne; Spółka, chcąc zakwestionować ustalony stan faktyczny, posługuje się wyrwanymi z kontekstu fragmentami zeznań, próbując zdyskredytować poczynione ustalenia. Podsumowując Dyrektor podniósł, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby prace udokumentowane kwestionowanymi fakturami zrealizowali podwykonawcy, a Spółka nie potrafiła także tego uprawdopodobnić. Wskazano, że umowa zawarta pomiędzy Spółką a Agencją Wywiadu nie dopuszczała do pracy podwykonawców. Protokoły odbioru robót nie potwierdzają więc wykonania tych robót przez podwykonawców. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej prawidłowo, tj. w zgodzie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, a następnie dokonał ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 15, art. 75, art. 77, art. 78 § 2 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; nieuwzględnienie, że zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez Spółkę; niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego; 3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom niedającym rękojmi wiarygodności. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ odwoławczy nie odniósł się do zeznań licznych świadków. Zdaniem skarżącej, zeznania W.S. wskazują, że nikt nie weryfikował, czy Spółka ma podwykonawców i bez żadnych przeszkód posługiwała się różnymi podwykonawcami, co częściowo zostało wykazane za pomocą list, które obejmowały niektórych spośród wielu pracowników wchodzących na tereny budowy. W ocenie Spółki, zeznania świadków potwierdzają, że w pracach uczestniczyli pracownicy spółek "F." i "N.". Zeznaniami tymi udowodniono, że R. A. nielegalnie zatrudniał pracowników. Ponadto, w kontekście zeznań świadków złożonych w postępowaniu, nie ulega wątpliwości, że spółki ww. współpracowały ze skarżącą i wykonywały prace będące przedmiotem wiążących je umów, a w konsekwencji wystawionych faktur. Podkreślono, że z zeznań R. A. złożonych w charakterze świadka wynika, iż zdarzenia gospodarcze dokumentowane kwestionowanymi fakturami były zdarzeniami rzeczywistymi. Działalnością spółek "F." i "N." kierował samodzielnie R. A.; wszystko organizował i wszystkim zarządzał, w tym zatrudniał pracowników "na czarno"; prezesi tych spółek byli jedynie figurantami, stąd nie posiadali żadnej wiedzy o rzeczywistej ich działalności. Zdaniem skarżącej, odmawiając uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka A. B., Dyrektor naruszył art. 78 § 2 k.p.a., z którego a contrario wynika, że organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, który ma znaczenie dla sprawy. W opinii Spółki, dowód ten miałby znaczenie, ponieważ potwierdzałby odrzuconą przez organ wersję skarżącej oraz zeznania innych świadków. Zarzucono, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zastosował się do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie tylko zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób zupełnie dowolny, ignorując zeznania świadków, ale także nie wskazał, którym zeznaniom dał wiarę, a którym zeznaniom (i dlaczego) wiary tej odmówił. Tym samym, Dyrektor nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tylko te jego fragmenty, które dawały się zinterpretować na niekorzyść Spółki. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1303/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przeprowadził wywód poświęcony kwestii zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, akcentując, że to podatnik musi wykazać, iż transakcja rodząca koszty rzeczywiście została wykonana, miała na celu uzyskanie przychodu oraz że wykonał ją podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że podmioty, które widniały na spornych fakturach, nie mogły wykonać usług w nich wskazanych. Tym samym, zasadnie uznano, że skoro zakwestionowane faktury wystawione przez "F." i "N." na rzecz skarżącej nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez te spółki wskazanych w nich usług, to w konsekwencji wydatki z nich wynikające nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. W ocenie WSA w Warszawie, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że o fikcyjności faktur wystawionych przez "F." i "N." świadczą m.in. zeznania R.A. W toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 21 kwietnia 2011 r. zeznał on, w jakich okolicznościach rozpoczął współpracę ze skarżącą, na czym ta współpraca polegała i jakim uległa przekształceniom. R. A. podał, że G.F. zaproponował mu współpracę polegającą na tym, że "N." byłaby podwykonawcą skarżącej w różnych pracach budowlanych, co miało na celu wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz Spółki. R.A. zeznał również, że były podpisywane umowy na wykonanie konkretnych obiektów i robót, które ze strony "N." jako podwykonawcy w rzeczywistości nie były wykonywane. Prezes "N." W. K. nie był informowany o szczegółach w momencie kiedy podpisywał jakieś umowy. O fikcyjności dokumentacji wiedzieli ze strony skarżącej jej prezes i dyrektor finansowy. R.A. zeznał, że mechanizm działalności polegał na tym, że skarżąca wpłacała pieniądze za fikcyjne faktury na konto "N." i po potrąceniu 1-2% od kwoty na fakturze, resztę kwoty woził do S. i przekazywał dyrektorowi finansowemu. Współpraca ta trwała kilka miesięcy. Zeznał też, że obecnie z tytułu tej współpracy ma liczne kłopoty, które wynikają z faktu zajęcia konta firmowego "N.", na które wpłynęły pieniądze od skarżącej w kwocie około 60.000 zł. W związku z tym na początku kwietnia 2011 r. spotkał się z nim dyrektor finansowy skarżącej, grożąc mu, że jeżeli nie zwróci tych pieniędzy to może coś mu się stać. Sąd pierwszej instancji podał, że przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 13 lipca 2011 r. R.A., po okazaniu umowy zawartej 11 czerwca 2008 r. pomiędzy skarżącą a "F.", wyjaśnił, że celem umowy podpisanej przez G. F. i M. Z. miało być dokumentowanie w przyszłości na jej podstawie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Umowa ta z całą pewnością była przedłożona M. Z. do podpisu przez niego, gdyż on nigdy nie jeździł z nim, aby podpisywać jakieś dokumenty. Zeznał również, że z tytułu współpracy z nim M.Z. otrzymywał stałą kwotę 1.000 zł miesięcznie i podpisał tę umowę w ramach tego wynagrodzenia. Ponadto po okazaniu protokołu odbioru końcowego robót spisanego w budynku Ministerstwa Finansów 26 sierpnia 2008 r. stwierdził, że poświadcza on fikcyjne zdarzenia gospodarcze, podobnie jak umowa z dnia 11 sierpnia 2008 r. zawarta pomiędzy skarżącą i "F." oraz protokół odbioru końcowego robót, spisany na budowie trzech budynków służbowych Agencji Wywiadu 8 września 2008 r. R.A. wyjaśnił też, że umowa z dnia 21 lipca 2008 r. zawarta pomiędzy skarżącą i "N.", na podstawie której wystawiono fakturę VAT nr [...], stanowiła początek fikcyjnej współpracy. Wskazał także, że protokół odbioru końcowego robót spisany w obiekcie Agencji Wywiadu na podstawie zlecenia z 14 i 15 lipca 2009 r., jak również same zlecenia, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych i z całą pewnością nie zostały spisane tak jak na nich widnieje na obiekcie Agencji Wywiadu, a W. K. tam nie był. WSA w Warszawie wskazał również, że przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 8 września 2011 r. R.A. wyjaśnił, iż z rachunku bankowego skarżącej były przekazywane środki finansowe na konto "N." z racji rzekomych prac wykonanych m.in. w K. Po potrąceniu 2% od kwoty znajdującej się na fakturze, resztę zwracał dyrektorowi finansowemu tej firmy. Wskazał, że tylko na początku współpracy jego firm ze skarżącą mogło mieć miejsce jedynie około 5 rzeczywistych transakcji dotyczących sprzedaży drewna. Sąd pierwszej instancji podniósł, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 28 września 2012 r. wydanej wobec "N." wynika, że R.A. przesłuchiwany był także w dniu 19 września 2011 r. Podczas tego przesłuchania zeznał, że posiadał pełnomocnictwa od W.K. i M.Z. do działania w imieniu spółek, których oni byli prezesami. Wskazał też, że W. K. angażował się w pracę "N." jedynie w zakresie organizacji placu składowego w T. i inne bieżące przedsięwzięcia. Handel drewnem to był jego pomysł i jego organizacja. Odpowiadał on za legalną stronę działalności "N." i nie był wtajemniczany w inne sprawy. Natomiast rola M. Z. ograniczała się do obecności "na papierze", jednakże miał on świadomość, że dokumenty spółki, którą reprezentował jako prezes, są fikcyjne i podmiot ten w rzeczywistości nie prowadzi działalności. Nie znał on jakichkolwiek podstaw działalności handlowej spółek, a ograniczał się jedynie do składania podpisów. Wskazał też, że nie wnikali oni nigdy w treść dokumentów, które przedstawiał im do podpisu. Pieczątki spółek, w których byli prezesami oraz ich imienne pieczątki były zdeponowane w K. Wiedzieli oni, że on w ich imieniu posługuje się tymi pieczątkami, gdyż widzieli je na przedkładanych im do podpisu dokumentach. WSA w Warszawie wskazał następnie, że przesłuchany w dniu 18 marca 2013 r. w charakterze świadka R.A. złożył częściowo odmienne zeznania. Oświadczył on bowiem, że faktury wystawione przez "F." i "N." obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak również, że spółki te korzystały z podwykonawców oraz częściowo z drobnego sprzętu należącego do skarżącej. W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zeznania złożone w 2013 r. są niewiarygodne. Pomimo bowiem twierdzenia, że prace wskazane na fakturach rzeczywiście zostały wykonane, R.A. nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów tej współpracy. Ponadto, zeznania te zostały złożone w toku pierwszych czynności przeprowadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., zaraz po zatrzymaniu R.A., co miało miejsce 12 kwietnia 2011 r. Na zeznania te doprowadzany był z zakładu karnego. Zostały one zatem złożone w warunkach zapobiegających kontaktowanie się z innymi osobami związanymi z opisanym w nich procederem, a tym samym bez możliwości tzw. matactwa. Ponadto analiza treści zeznań z 2011 r. nie potwierdza, aby R.A. umniejszał swoją winę przerzucając ciężar odpowiedzialności na osoby reprezentujące skarżącą. W ocenie Sądu, R. A. przyznając w nich, że wystawiał puste faktury w celu osiągnięcia zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie, obciążał siebie odpowiedzialnością za te działania. W ocenie Sądu, również okoliczność, że R.A. przesłuchiwany był w charakterze podejrzanego nie czyni jego zeznań mniej wiarygodnymi. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że fakt, iż na gruncie postępowania karnego podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, dyskwalifikuje złożone wyjaśnienia jako dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd zwrócił uwagę, że wyjaśnienia R.A. z 2011 r. pokrywają się z zeznaniami W.K. i M. Z., z których wynika, że będąc osobami upoważnionymi do reprezentowania spółek "F." i "N." nie posiadali wiedzy na temat przedsiębiorstwa przez nich prowadzonego, nie byli świadkami zawierania umów czy transakcji, nie znali miejsca siedziby spółek, nie mieli wiedzy o zatrudnianych pracownikach ani też częściowo o przedmiocie działalności tych podmiotów. W ocenie Sądu, taki stan rzeczy potwierdza w sposób wystarczający zasadność twierdzenia o fikcyjnej działalności podmiotów wystawiających sporne faktury. Ustalenie natomiast, że "F." i "N." były podmiotami fikcyjnymi, które nie świadczyły usług wskazanych w spornych fakturach, jednoznacznie wskazuje, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Zdaniem Sądu, fikcyjną działalności "F." i "N." dodatkowo potwierdza fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółki te posiadały jakiekolwiek urządzenia czy maszyny lub zatrudniały konkretnych pracowników wykonujących roboty budowlane, ani tym bardziej, że zatrudniały osoby, które posiadały tak specjalistyczne przygotowanie zawodowe, że ich obecność na wskazanych obiektach była niezbędna. Były to zatem podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników, jak i sprzętu. Podmioty te nie dysponowały żadnymi narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonywania zafakturowanych usług. Poza dokumentami w postaci umów, protokołów odbioru robót, faktur oraz przelewów bankowych, brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać ww. spółki. WSA w Warszawie zwrócił również uwagę na utrudnienia, jakie występowały w kontaktach organów podatkowych z "F." i "N.". W związku z tym brak było w istocie możliwości sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów podatkowych tych podmiotów. Sąd podkreślił, że spółka "F." dokonała rejestracji w urzędzie skarbowym 12 czerwca 2008 r., a czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług była od 11 czerwca 2008 r. i złożyła deklaracje VAT-7 jedynie za okres od czerwca 2008 r. do sierpnia 2009 r. Sąd podał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, iż podmiotem odbierającym decyzję NIP-4 była D. Sp. z o.o. (jedna ze spółek, którą posługiwał się R.A. do wystawiania faktur). Ponadto M.Z. pełnił funkcję prezesa w "R." Sp. z o.o. (co wynika z jego zeznań z dnia 18 marca 2013 r.), a także "G." Sp. z o.o. oraz "A." Sp. z o.o. W przypadku "N." wskazany adres miejsca działalności pokrywał się z adresem zamieszkania R.A., gdzie ABW zabezpieczyła dokumenty związane z działalnością "N." i "F.". Sąd zwrócił uwagę, że przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 26 lutego 2012 r. G.F. wyjaśnił, iż obie spółki nie były zgłoszone jako podwykonawcy ani do Agencji Wywiadu, ani do Ministerstwa Finansów. Z kolei Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 10 kwietnia 2011 r. wskazało, że w okresie od czerwca do sierpnia 2008 r. skarżąca na terenie Ministerstwa Finansów prowadziła dwie inwestycje; realizacja robót budowlanych przez skarżącą odbywała się przy udziale podwykonawców, jednakże wśród nich nie było ani "F." ani "N.". W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, zeznania jej pracowników również nie potwierdzają wykonania spornych usług przez ww. spółki. W tym zakresie Sąd przytoczył obszerne fragmenty zeznań M. B. (do jej zadań należało m.in. sporządzanie umów z inwestorami i podwykonawcami oraz rozliczanie budów), J.G. (zatrudnionej w Spółce od 1998 r.), R.O. (dyrektora finansowego Spółki), Z.M. (kierownika budowy), W. S. i D. D.(kierownika budowy). Za niezasadną Sąd uznał argumentację dotyczącą możliwości wejścia do Ministerstwa Finansów także przez inne osoby niż zgłoszone przez skarżącą, m.in. wejściami, które nie były monitorowane. Sąd wskazał, że z materiałów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, iż skarżąca miała obowiązek przedstawić listę osób, które będą wykonywały roboty budowlane. Ministerstwo Finansów takie listy osób posiada. Skarżąca nie wykazała zaś, że wśród tych osób znajdują się osoby, które wykonywały prace budowlane na obiektach Ministerstwa Finansów jako pracownicy lub podwykonawcy "F.". Spółka nie wskazała też osób spoza tej listy, które wykonywały prace budowlane na obiektach Ministerstwa Finansów jako pracownicy lub podwykonawcy "F.". WSA w Warszawie wskazał, że w przypadku inwestycji w K. skarżąca również miała obowiązek sporządzania list osób, które będą wykonywały roboty budowlane. Jak wynika z zeznań świadków, listy przedkładane przez skarżącą były weryfikowane. Przy czym, jak wynika z zeznań świadków oraz z listy przekazanej przez Agencję Wywiadu, weryfikacja nie dotyczyła kwestii, czy wskazane przez skarżącą osoby rzeczywiście są jej pracownikami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje jednakże, że bez podania dokładnych danych personalnych osób pracujących na budowie i bez ich weryfikacji przez Agencję Wywiadu, nie było możliwe wejście na teren ośrodka w K. Z zeznań A.S. wynika, że reguły poruszania się po obiekcie w K. były ściśle sformalizowane i rygorystyczne. Wszyscy wchodzący na teren ośrodka musieli być legitymowani. Spółka przesyłała na papierze firmowym wykazy pracowników w celu ich weryfikacji. Po jej dokonaniu ochrona obiektu otrzymywała wykaz pracowników dopuszczonych i na tej podstawie mogli oni wpuszczać pracowników. Osoby negatywnie zweryfikowane nie miały natomiast prawa wejścia na teren ośrodka w K. Wymóg sporządzania wykazu pracowników oraz fakt dokonywania ich weryfikacji potwierdziły też J.G. oraz M.B. Mając na uwadze warunki dopuszczania osób z zewnątrz na teren ośrodka w K., wynikające z zeznań wskazanych świadków, twierdzenia o wpuszczaniu na teren tego ośrodka osób spoza tych list oraz negatywnie zweryfikowanych Sąd uznał za gołosłowne. Tym bardziej, że Agencja Wywiadu również posiada listę osób wskazywanych przez skarżącą, które zostały pozytywnie zweryfikowane i mogły przebywać na terenie ośrodka w K. Skarżąca nie wykazała natomiast, że wśród tych osób znajdują się osoby, które wykonywały prace budowlane w K. jako pracownicy lub podwykonawcy "N." oraz "F.". Ani skarżąca, ani jej pracownicy pomimo, że oświadczali, iż potwierdzają wykonanie prac przez te firmy, nie wskazali na żadne fakty, które dowodziłyby, że rzeczywiście prace te wykonali pracownicy tych firm lub ich podwykonawcy. Nie byli też w stanie podać żadnych danych personalnych osób, które prace budowlane wykonały na rzecz "N." oraz "F.". W ocenie Sądu, podnoszona przez skarżącą okoliczność, że osoby, które pracowały na rzecz "N." i "F.", pracowały nielegalnie, nie oznacza, że brak jest możliwości wskazania tych osób na listach przekazywanych do Agencji Wywiadu i Ministerstwa Finansów, zwłaszcza że istniał obowiązek wskazywania osób, które będą wykonywały prace budowlane na obiektach tych instytucji. Zdaniem WSA w Warszawie, okoliczność, że płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe, również nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Podobnie jak fakt posiadania umów, zleceń czy protokołów odbioru robót. W ocenie Sądu, dokonywanie przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci zleceń oraz umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, a także protokołów odbioru robót, miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Potwierdzają to także wynikające z zeznań przesłuchanych osób okoliczności sporządzania tych dokumentów, jak również opisany przez R.A. proceder wpłacania przez skarżącą na konto reprezentowanych przez niego firm środków pieniężnych wynikających z faktur, a następnie zwracanie ich skarżącej po potrąceniu wynagrodzenia wynoszącego około 2%. Odnosząc się do argumentacji Spółki, że jej pracownicy kojarzą R. A., Sąd wskazał, że - jak wynika z treści jego zeznań oraz W.K., a także M.Z. - to właśnie R.A. był zaangażowany w organizowanie podpisywania dokumentów mających dowodzić wykonania spornych usług. Stąd też jego wizyty w siedzibie Spółki, czy ewentualnie na obiektach, w których były prowadzone przez skarżącą prace budowlane. W ocenie Sądu, wizyty te miały także na celu uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy skarżącą a "F." i "N.". Podobnie jak przedstawienie pracownikom skarżącej W. K. Sąd podkreślił, że o ile umowy podpisywane były w imieniu skarżącej jedynie przez jej prezesa, to protokoły odbioru robót podpisywane były przez kierowników budowy. Stąd dla uwiarygodnienia tych transakcji istotne było, aby nie było odstępstw od tego, do czyich zadań należy odbiór wykonania robót budowlanych. Chodziło zatem o stworzenie pozorów, że firmy te wykonują prace budowlane na tych obiektach. Zdaniem Sądu, żadna z przesłuchiwanych osób nie podała jakichkolwiek informacji pozwalających na ustalenie danych osobowych osób wykonujących prace na rzecz "F." i "N." (danych osób, które pracowały przy wykonaniu spornych usług i które mogłyby tę okoliczność potwierdzić). Osoby te nie potrafiły wskazać szczegółów tej współpracy. W ocenie Sądu fakt, że przesłuchiwane osoby nie wskazały danych tych osób wynika nie z tego, że ich nie pamiętały z powodu upływu czasu, lecz z tego, iż firmy te ich nie zatrudniały. Skarżąca nie korzystała z usług tychże firm, gdyż ich działalność była fikcyjna i polegała jednie na wystawianiu tzw. pustych faktur, tj. faktur za usługi, których podmioty je wystawiające w rzeczywistości nie wykonały. Sąd podkreślił, że zeznania przesłuchanych osób są zgodne co do okoliczności, które rzeczywiście miały miejsce. Przesłuchiwane osoby zeznały, że R.A. bywał w siedzibie Spółki i przywoził dokumenty. W.K. także był w siedzibie Spółki i był przedstawiony jej pracownikom. Istniał obieg dokumentów pomiędzy tymi podmiotami. Natomiast protokoły odbioru robót budowlanych nigdy nie były podpisywane w obecności przedstawicieli spółek "F." i "N.". Końcowo Sąd odniósł się szczegółowo do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając je za nieuzasadnione i wskazując, że przepisy k.p.a. nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. W ocenie Sądu, zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.B., który do 15 czerwca 2008 r. był zatrudniony w Ministerstwie Finansów na stanowisku Zastępcy Dyrektora Biura Logistyki i podpisał ze Spółką jedną z umów. Sąd podzielił stanowisko organu, że nie jest istotne wykazywanie, iż jakiekolwiek osoby mogły wchodzić bez przepustek na teren budynku Ministerstwa Finansów, gdy dowód ten nie daje możliwości potwierdzenia, że to właśnie "F." uczestniczyła w wykonaniu spornych usług. Świadek ten może potwierdzić jedynie ogólne zasady dotyczące procedury wejść i wyjść z budynku Ministerstwa Finansów. Niewątpliwie świadek ten nie będzie w stanie potwierdzić, czy pracownicy określonej firmy wchodzili do budynku, a tym bardziej - czy wykonywali jakiekolwiek prace. Nie można wykluczyć, że wstęp na teren Ministerstwa Finansów nie był każdorazowo rejestrowany, ale z całą pewnością, co wynika z akt sprawy, wstęp na teren Ministerstwa Finansów posiadały wyłącznie podmioty zgłoszone i tylko tym podmiotom wydawane były stosowne przepustki. Skoro "F." nie została zgłoszona jako podwykonawca Spółki w zakresie robót budowlanych realizowanych w Ministerstwie Finansów, nie mogła zatem posiadać stosownych przepustek. Sąd zwrócił uwagę, że również z uwagi na okres, w jakim były wykonywane prace budowlane przez skarżącą oraz okres, w jakim A.B. był zatrudniony w Ministerstwie Finansów, dowód z przesłuchania tego świadka nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata W.B., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie dowolnej oceny materiału dowodowego i niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 2. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 191, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie: braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, braku uwzględnienia, że zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez Spółkę, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie: oparcia rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach podejrzanego w postępowaniu karnym, zdementowanych i odmiennych od jego zeznań w charakterze świadka, nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.B., nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań osób figurujących na liście przekazanej przez Ministerstwo Finansów i Agencję Wywiadu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 4. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez poprzestanie na orzeczeniu w granicach skargi, pomimo, że w okolicznościach stwierdzenia, iż zgłoszeni przez skarżącego świadkowie nie przyczynili się do udowodnienia twierdzeń skarżącego, Sąd powinien był uznać decyzję organu za przedwczesną i zobowiązać organ do przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych na listach Ministerstwa Finansów i Agencji Wywiadu; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokonanie gruntownej analizy sprawy, w szczególności: wybiórcze i demagogiczne posłużenie się fragmentami wypowiedzi świadków oraz brak wskazania komu i dlaczego Sąd dał wiarę, a komu i dlaczego wiary tej odmówił, utrudniające kontrolę instancyjną wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia i wyroku przejawiające się w uznaniu zeznań świadków R.A., M.Z. i W.K. za spójne, wzajemnie się uzupełniające i niezawierające sprzeczności, a jednocześnie podjęcie rozstrzygnięcia na kanwie stanu faktycznego sprzecznego z tymi zeznaniami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, dotyczącymi wyłącznie przepisów postępowania, Spółka kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wadliwą jego ocenę, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie, że jej kontrahenci - spółki "F." i "N." - nie wykonały na jej rzecz usług wykazanych na spornych fakturach. Uzasadnienie zarzutów kasacyjnych w tym zakresie sprowadza się zasadniczo do trzech aspektów: – niewezwania i nieprzesłuchania w charakterze świadków osób, które zostały zgłoszone do Ministerstwa Finansów i Agencji Wywiadu, – pominięcia korzystnych dla strony zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, którzy potwierdzili wykonanie spornych robót na rzecz skarżącej przez spółki "F." i "N.," – bezpodstawnego odmówienia przesłuchania w charakterze świadka A.B. Należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącej. Wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1911/14 (LEX nr 2035531) Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3095/13 (LEX nr 1562607) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia w kwestii fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez "F." i "N.". Zarzut niewezwania i nieprzesłuchania w charakterze świadków osób, które zostały zgłoszone przez stronę do Ministerstwa Finansów i Agencji Wywiadu jest chybiony (lista taka dotyczyła osób zgłoszonych Agencji Wywiadu). Organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku korespondencji z Agencją Wywiadu, uzyskał listą zawierającą dane osobowe (imię, nazwisko oraz nr PESEL) pracowników zgłoszonych przez Spółkę. W związku z tym pismem z dnia 3 lipca 2012 r. wystąpiono do Spółki o złożenie pisemnych wyjaśnień celem zweryfikowania tożsamości osób ujętych na liście oraz wskazanie, które z tych osób są pracownikami Spółki, a które uczestniczyły przy realizacji prac remontowo-budowlanych na terenie Agencji Wywiadu jako jej podwykonawcy. W odpowiedzi (pismo z dnia 12 lipca 2012 r.) Spółka poinformowała, że nie jest w stanie przyporządkować nazwisk pracowników do firm podwykonawczych, a jedynie wskazała na liście 48 nazwisk jako swoich pracowników. W związku z powyższym organ podjął czynności, korzystając z programu REMDAT, ustalenia danych osób z tej listy. Udało mu się zidentyfikować 71 pracowników i 15 firm podwykonawczych, którzy byli kontrahentami Spółki oraz 14 nazwisk właścicieli firm podwykonawczych - kontrahentów Spółki. Wśród tych osób nie było jednak pracowników ani właścicieli spółek "F." oraz "N.". Powyższe wskazuje, że organ podatkowy podjął możliwe starania w celu zweryfikowania listy podanych mu osób, co nie potwierdziło jednak, aby lista ta wskazywała na pracowników zatrudnianych przez spółki "F." i "N.". Natomiast sama skarżąca nie wykazała jakiejkolwiek inicjatywy, aby wskazać, które osoby z tej listy - jej zdaniem - były pracownikami ww. spółek, a fakt niemożności przyporządkowania nazwisk pracowników z listy do firm podwykonawczych wskazuje na brak należytej staranności skarżącej w kontaktach ze swoimi podwykonawcami. W tej sytuacji całkiem bezpodstawne jest podnoszenie przez skarżącą argumentacji o zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadków osób z przedmiotowej listy. Nietrafny jest także zarzut pominięcia korzystnych dla strony zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, którzy - zdaniem strony - potwierdzili wykonanie spornych robót na jej rzecz przez spółki "F." i "N.". Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób szczegółowy przedstawił i omówił zeznania tych świadków (s. 16-23 uzasadnienia wyroku) i uzasadnił, dlaczego podziela stanowisko organu odwoławczego, niedające im wiary co do tych ich fragmentów, które miałyby wskazywać na wykonywanie spornych robót przez pracowników spółek "F." i "N." (s. 26 uzasadnienia wyroku). Podzielając w pełni tę argumentację WSA w Warszawie, odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w tym zakresie w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie dają one żadnych podstaw do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim z zeznań R.O. z dnia 18 lutego 2013 r. oraz Z.M. z dnia 19 lutego 2013 r. nie wynika - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - że sporne prace wykonane były przez pracowników dwóch ww. spółek. W przypadku R.O., pełniącego funkcję dyrektora finansowego Spółki, należy wziąć pod uwagę, że w sytuacji, gdy realizował on płatności ze spornych faktur spółek "F." i "N.", stwierdzenie, że czynił to ze świadomością niewykonania czynności dokumentowanych tymi fakturami, narażałoby go na konsekwencje prawne. Ponadto jako dyrektor finansowy Spółki nie miał raczej możliwości fizycznego zweryfikowania twierdzenia o wykonaniu spornych robót przez tych podwykonawców, gdyż w tym zakresie mógł jedynie opierać się na przedłożonych mu dokumentach. Charakterystyczne w tym zakresie jest zeznanie Z.M., który będąc kierownikiem budowy realizowanej dla Agencji Wywiadu zeznał odnośnie do prac zafakturowanych przez spółkę "F.": "wiem, że roboty były wykonane, nie jestem w stanie powiedzieć czy wykonywała to firma "F.", czy jej podwykonawcy". Podobnie zeznał odnośnie do robót zafakturowanych przez spółkę "N.": "mogę potwierdzić, że roboty były realizowane i zostały wykonane, nie jestem w stanie potwierdzić czy te roboty wykonywała firma "N.", czy jej podwykonawcy". Jeżeli takiej świadomości o wykonaniu spornych robót przez powyższe spółki nie miał kierownik budowy, trudno zaakceptować w tym zakresie odmienne twierdzenie dyrektora finansowego skarżącej, do którego obowiązków nie należy przecież obecność na placu budowy i koordynowanie wykonywanych prac przez podległy mu personel, jako to ma miejsce w przypadku kierownika budowy. W przypadku zeznań D. D. z dnia 19 lutego 2013 r. oraz W. S. z tego samego dnia, Sąd pierwszej instancji zestawił je z ich wcześniejszymi zeznaniami. W dniu 5 listopada 2012 r. D.D. zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie nazwy podwykonawców, którzy uczestniczyli w robotach w Ministerstwie Finansów, a o fakcie, że prace tam mają być wykonywane przez spółkę "F." dowiedział się od prezesa skarżącej G.F. Oświadczył, że kojarzy roboty wyszczególnione na okazanych mu fakturach i protokole odbioru i że były one rzeczywiście wykonane. Wskazał, że do jego obowiązków należało jedynie stwierdzenie, że roboty zostały wykonane. Oświadczył, że nie pamięta kiedy został podpisany protokół. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie D.D. w kolejnych zeznaniach (w dniu 19 lutego 2013 r. w obecności prezesa skarżącej Spółki) wskazał, że protokół odbioru robót przekazał brygadziście spółki "F.", a także, że prace w Ministerstwie Finansów wykonywali pracownicy tej spółki, to jednak wcześniej zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie nazwy podwykonawców. Ponadto ani on, ani inne osoby, czy to z ramienia skarżącej, czy to z ramienia spółki "F.", nie wskazały ani danych personalnych tego brygadzisty, ani też żadnego innego pracownika, który mógłby potwierdzić, że przedmiotowe prace rzeczywiście wykonane zostały przez tę firmę. Cała jego wiedza o wykonywaniu prac przez "F." opierała się na informacjach, jakie przekazywał mu G.F. Potwierdzając zaś wykonanie prac przez tę spółkę odwołuje się do faktu podpisania umów oraz protokołów odbioru robót, a nie na fakty potwierdzające wykonanie tych prac przez "F.". W przypadku natomiast zeznań W.S., przesłuchany jako świadek w dniu 14 listopada 2012 r. wskazał, że z ramienia Spółki został na pewien okres oddelegowany do pomocy przy inwestycji budowlanej na obiektach Agencji Wywiadu. Kojarzy nazwisko R.A., którego nazwisko przytoczyła mu M.B. Przyjechała ona z niezapowiedzianą wizytą, a celem tej wizyty było dokonanie przeglądu zakończonych robót i podpisanie protokołów odbioru robót przez Z.M., którego jednak nie było tego dnia w K. W związku z jego nieobecnością dała mu czyste druki protokołu odbioru robót i poprosiła, aby je wypełnił. Dyktowała mu jednocześnie co powinien wpisać oraz osoby, które mają tam być ujęte. M.B. powiedziała mu, że w budynku, który został zakończony, pracowali ludzie R. A. i przejdą oni teraz do prac w innym budynku. Pomimo tego, że miał on zastrzeżenia do prac wykonanych w tym budynku, protokół ten podpisał. Nazwę "N." kojarzy z R.A. Z.M. poinformował go, że podlegli mu pracownicy, którzy będą pracowali przy wykończeniu budynku, są ludźmi od R.A. Faktycznie pracowało tam kilka osób, jednak nie jest w stanie powiedzieć, czy reprezentowali oni właśnie "N.". Podkreślił, że jego wiedza w tym zakresie opierała się wyłącznie na ustnym przekazie Z.M. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kolejne zeznania W. S., złożone w dniu 19 lutego 2013 r. w obecności prezesa skarżącej Spółki, w których stwierdził on, że na podstawie protokołów odbioru robót jest w stanie potwierdzić, iż sporne prace wykonywali pracownicy "N.", nie brzmią wiarygodnie, zwłaszcza w kontekście wcześniejszych zeznań, że swoją wiedzę w tym zakresie opierał wyłącznie na przekazie Z.M., a ten w swoich zeznaniach nie potwierdził, że roboty te wykonane były przez pracowników tej spółki. W przypadku zeznań W.K., jego twierdzenie, że R.A. na pewno zatrudniał pracowników "na czarno", w żadnym zakresie nie dowodzi tego, że byli to pracownicy spółek "F." i "N." i że jako pracownicy tych podmiotów wykonali oni prace z zakwestionowanych faktur tych spółek. Natomiast co do stwierdzenia R.A., że w ww. spółkach zatrudniał pracowników "na czarno", to - nawet przy akceptacji tego stwierdzenia - w sytuacji, gdy R.A. nie pełnił żadnych funkcji zarządczych i reprezentacyjnych w tych firmach (działał w oparciu o pełnomocnictwa) oraz nie podpisywał żadnych umów z takimi "pracownikami" w imieniu tych spółek, nie byli to "pracownicy" tych spółek, a co najwyżej R.A. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnej odmowy przesłuchania w charakterze świadka A.B. stwierdzić należy, że był on już przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji, który w sposób trafny i wyczerpujący ustosunkował się do jego zasadności (s. 29-30 uzasadnienia wyroku). Bezzasadność tego zarzutu wynika zasadniczo z tego, że w sytuacji, gdy A.B. był zatrudniony w Ministerstwie Finansów do 15 czerwca 2008 r., a sporne faktury dotyczące prac w tym ministerstwie wystawione są w lipcu i grudniu 2008 r., dowód z przesłuchania tego świadka nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia, czy pracownicy określonej firmy wchodzili do budynku Ministerstwa Finansów, a tym bardziej - czy wykonywali w nim jakiekolwiek prace. Dowód ten jest zatem nieprzydatny do stwierdzenia wnioskowanej w nim tezy, a zatem nie było potrzeby jego przeprowadzenia. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd rozpoznał właściwą sprawę w jej granicach, dokonał gruntownej analizy sprawy, dając temu wyraz w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu swojego stanowiska. Normę art. 134 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1236/15, LEX nr 2199000). Natomiast wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Warszawie precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.p. odnosząc je do sytuacji strony skarżącej. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż poniesione przez Spółkę wydatki nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.p., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]