II FSK 364/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1399/14 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za podatki pobrane i niewpłacone przez płatnika oraz z tytułu odsetek i kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. J. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1399/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za podatki pobrane i niewpłacone przez płatnika oraz z tytułu odsetek i kosztów egzekucji. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 20 września 2013 r. orzekł w przedmiocie odpowiedzialności J. J. jako osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec 2008 r. oraz z tytułu odsetek z nią związanych i kosztów egzekucyjnych. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał m. in. art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., w dalszej części powoływana jako "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że zobowiązanie objęte decyzją nie uległo przedawnieniu wobec przerwania jego biegu poprzez zastosowanie w dniu 28 stycznia 2010 r. środka egzekucyjnego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia wydaniem decyzji ratalnej (w okresie od 23 sierpnia 2010 r. do 23 grudnia 2010 r.). Badając przesłanki, których wykazanie obciąża organ podatkowy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dacie powstania zaległości podatkowych skarżący pełnił w [...] "G." (dalej jako "Klub") funkcję członka organu zarządzającego (jako wiceprezes – wpisu do KRS dokonano z dniem 31 stycznia 2002 r., zaś dnia 11 września 2009 r. dokonano wpisu z którego wynika, że strona jest członkiem zarządu [...] G.). Organ podatkowy wskazał, że postępowanie w trybie art. 116 O.p. wszczęto także wobec pozostałych dwóch osób wchodzących w skład zarządu Klubu w dacie powstania zaległości podatkowych - wobec H. F. oraz J. K. Według Dyrektora Izby Skarbowej wystąpiła także druga przesłanka uprawiająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, a mianowicie egzekucja prowadzona wobec Klubu okazała się bezskuteczna. W opinii organu odwoławczego skarżący nie wykazał okoliczności uchylających jego odpowiedzialność za zobowiązania Klubu, albowiem wskazany przez stronę majątek nie daje możliwości zaspokojenia zobowiązań Klubu choćby w części. Nie znalazły potwierdzenia, zgłaszane przez stronę informacje o istnieniu następcy prawnego Klubu, co wykluczyła analiza zapisów KRS oraz wyjaśnienia od Starosty Powiatu W. Stwierdzono także, że Skarżący nie zgłaszał wniosku o upadłość Klubu, nie wskazał też jego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ podatkowy wskazał, w jakim czasie ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 91 w związku z art. 107 § 1 i art. 116a O.p.; art. 116 §1 O.p.; art. 116a O.p. w związku z art. 116 §1 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 181 O.p.; art. 133 § 1 w związku z art. 120 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie stwierdzenia, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania osoby prawnej, w której pełnił funkcję zarządczą. Sąd I instancji odnotował, że w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1519/14 dotyczącej solidarnej odpowiedzialności innego członka zarządu [...] G. za te same zaległości podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 września 2014 r. oddalił skargę. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił przedstawioną w powołanym wyżej wyroku argumentację, zauważając, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia w obydwóch sprawach były wspólne. Sąd I instancji przytoczył treść art. 107 § 1 i art. 116a w związku z art. 116 § 1 O.p. i wywiódł, że odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym przypadku członka zarządu stowarzyszenia jakim jest Klub, ma charakter posiłkowy. Wymaga to od organu podatkowego ustalenia, że podmiot odpowiadający jako osoba trzecia, pełnił funkcję w organach zarządzających danej osoby prawnej w okresie kiedy powstała zaległość oraz, że egzekucja z majątku tego podmiotu okazała się bezskuteczna. Pozostałe okoliczności opisane w treści art. 116 § 1 O.p. powinien wykazać podmiot odpowiadający posiłkowo, celem uwolnienia się od odpowiedzialności. W ocenie Sądu I instancji Skarżący niewątpliwie w dacie powstania zaległości obciążających Klub z tytułu pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2008 r. pełnił funkcję członka zarządu. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe w sentencji swoich orzeczeń nie wskazały pozostałych członków zarządu Klubu Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika jednak, że takie postępowania prowadzono, wydając odrębne decyzje orzekające o ich odpowiedzialności za zobowiązania Klubu objęte zaskarżonym aktem. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe wykazały istnienie kolejnej przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 O.p., odpowiednio stosowanego na gruncie rozpoznawanego sporu, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Klubu. Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSAiWSA nr 2/2009, poz. 19). Sąd I instancji w sposób szczegółowy opisał przebieg czynności egzekucyjnych podjętych w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Klubu i skonstatował, że zasadnie organ podatkowy przyjął, że egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczna. Twierdzenia tego nie mogą zanegować zgłoszone w skardze zarzuty. Bezpodstawne są tezy podnoszące konieczność powołania biegłego celem wyceny wartości akcji spółki "G.". Jak dowiedziono nie posiada ona żadnego majątku, a wartość zobowiązań jest szacowana na kwotę 2 mln. złotych. Nie istnieją także bezsporne wierzytelności spółki z tytułu dopłat do kapitału akcyjnego. Z treści odpowiedzi na skargę wynika (str. 18), że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. skierował do pierwotnych akcjonariuszy spółki zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z tytułu niedopłat na kapitał akcyjny, które nie zostały przez akcjonariuszy potwierdzone. Podobny wniosek odnosi się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu wyegzekwowania kwoty 2 349 zł, jak bowiem wynika z treści rozstrzygnięcia organów podatkowych i materiału dowodowego, kwota ta została rozliczona na poczet innych należności związanych z prowadzonymi wobec Klubu postępowaniami egzekucyjnymi. Istotnym elementem takiego postępowania są także jego koszty, które podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia egzekucji z kart zawodniczych w dacie kiedy przedstawiały one jakąś wartość. Sąd I instancji odnotował, że w dacie wskazywanej w skardze jako moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Klubu skarżący był członkiem jego zarządu. Winien zatem zadbać o swoje interesy, na co miał wpływ i albo dopilnować obowiązków uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych albo też złożyć rezygnację z zajmowanego stanowiska. Obarczanie za te zaniechania organu podatkowego (egzekucyjnego), wobec obowiązków jakie ciążą na władzach danego podmiotu gospodarczego jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy niezrozumiałe. Gdy zaś chodzi o istnienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność zarządcy, to i w tym zakresie zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności takie nie wystąpiły. Skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu, ustawa wymaga zaś aby zaspokojenie dotyczyło znacznej części zobowiązań. Odnośnie drugiej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność posiłkową tj. wykazania, że zgłoszenie wniosku o upadłość (układ) nastąpiło we właściwym czasie Sąd I instancji wywiódł i stwierdził, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że już od października 2007 r. istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd I instancji odnosząc się do argumentu, że w stosunku do stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne ogłoszenie upadłości stwierdził, że odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. oznacza, że jeżeli inna osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł J. J. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bowiem Sąd I instancji powinien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał naruszył przepisy postępowania oraz materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116a w zw. z art. 116 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. oraz art. 7, art. 8 i art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej jako "K.p.a." oraz art. 36 § 1 i 95 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a." Stosownie do art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o: - uchylenie w całości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od J. J. na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy zauważyć, że w tożsamym stanie faktycznym w odniesieniu do innego członka zarządu Klubu H. F. został wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1519/14, którym Sąd oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę J. J. podzielił przedstawioną we wskazanym wyroku argumentację, akcentując, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia w obydwu sprawach były wspólne. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1519/14 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 569/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności wskazujące na tożsamość stanu faktycznego i prawnego wymienionych spraw uznał za zasadne odwołanie się do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2016 r. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie mają zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. (należy zaznaczyć, że zarzut ten został nieprawidłowo zakwalifikowany przez autora skargi kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa procesowego, albowiem pomimo zamieszczenia tych przepisów w ustawie procesowej, są to przepisy prawa materialnego, gdyż stanowią podstawę prawną decyzji organu podatkowego). Organy nie wykazały bowiem, a Sąd pierwszej instancji uchybienia tego nie dostrzegł, że egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna, pomimo takiego stwierdzenia zawartego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. Natomiast niesporne są ustalenia organów, że J. J. był członkiem zarządu tego podmiotu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych czerwiec 2008 r. z tytułu wypłaconych przez Klub wynagrodzeń. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). Zgodzić się należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że - jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzonego na dzień 4 stycznia 2012 r. - Klub został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie kultury fizycznej, którego celem jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podtrzymywanie tradycji narodowych, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturalnej, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działalność charytatywna. Z protokołów majątkowych sporządzanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że Klub zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. i od tej chwili nie osiąga z tego tytułu dochodów. Z tych względów oczywiste jest, że Klub posiada odmienne źródła dochodów niż podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Analiza akt egzekucyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ prowadzący egzekucję wobec Klubu w latach 2008-2010 skoncentrował się na zajęciach praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych należących do Klubu, poborze gotówki bezpośrednio od dłużnika oraz ustalaniu rzeczowych składników majątku Klubu. Dokonano bowiem zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 26 stycznia 2010 r. w Banku DNB NORD Polska S. A. W tym samym dniu dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach, jednak banki te odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Klubu. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu wynika, że zajmuje on pomieszczenia w hali sportowej na podstawie umowy użyczenia, meble i sprzęt nie posiadają wartości handlowej. W związku z zapytaniem z dnia 3 września 2008 r. Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 4 września 2008 r. poinformowało, że brak jest danych odnośnie do posiadanych nieruchomości lub wieczystego użytkowania. Natomiast w dniu 11 grudnia 2009 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji poinformowało, że Klub nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Należy zauważyć, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. zamieszczona jest wartość udziałów lub akcji w wysokości 62 500 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. w wysokości 500 000 zł. Informacje o posiadaniu przez Klub 100% udziałów w G. S. A. pojawiają się w protokołach o stanie majątkowym z dnia 14 października i 9 grudnia 2010 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika jednak, aby organ podjął wówczas jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku. W pismach z dnia 8 i 15 października 2008 r. oba te podmioty informowały Naczelnika, że G. S. A. wystąpi o kredyt bankowy, którego celem będzie spłacenie zobowiązań Klubu do urzędu skarbowego. W następnych protokołach o stanie majątkowym z dnia 20 stycznia i 30 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2012 r. brak jest już zapisów o posiadanych akcjach. W efekcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych od Klubu jest bezskuteczna. Po wskazaniu przez pozostałych członków zarządu Klubu w pismach z dnia 6 kwietnia 2012 r. dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 17 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Alior Bank S. A. (w dniu 25 kwietnia 2012 r. wpłynęła w wyniku zajęcia kwota 919,77 zł, a w dniu 14 maja 2012 r. kwota 150,58 zł). W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u sześciu dłużników z tytułu umów sponsorskich (trzech dłużników poinformowało, że nie zawierali umów sponsorskich, jeden dłużnik poinformował o wcześniejszym rozliczeniu umowy sponsorskiej, a od dwóch dłużników wpłynęły kwoty 369 zł i 1 230 zł). Następnie po wskazaniu przez skarżącego w odwołaniu dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 23 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u jedenastu dłużników z tytułu umów sponsorskich (dziewięciu dłużników poinformowało, że nie mają obecnie podpisanych umów sponsorskich, jeden dłużnik zobowiązał się do przekazania kwoty 750 zł z tytułu umowy reklamowej, a Gmina W. poinformowała o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy sponsorskiej). Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu z dnia 10 i 11 września 2012 r. dwa podmioty poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec Klubu. Opisany wyżej przebieg postępowania egzekucyjnego świadczy o tym, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w dokładny sposób z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku Klubu. Organy prowadzące postępowanie powinny mieć na uwadze specyficzny charakter Klubu jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Taki charakter działalności Klubu spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m.in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustalenia należało dokonywać z wykorzystaniem dokumentacji Klubu, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu. Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od Klubu (odpowiednio 13 097,02 zł i 82 978,37 zł), co oznacza, że nie wszystkie należności dla Klubu przekazywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ podjął działania w celu uzyskania informacji od prezesa zarządu Klubu odnośnie do posiadanego majątku. Jednak uczynił to dopiero po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 września 2012 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu. Tymczasem, jak już powiedziano, warunkiem wydania takiego orzeczenia jest bezskuteczność egzekucji wobec podmiotu, za zaległości którego członek zarządu ma ponosić odpowiedzialność, którą to bezskuteczność można stwierdzić dopiero po wyczerpaniu wszystkich możliwych sposobów egzekucji, czego w rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny nie uczynił. Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec Klubu przeczą nie tylko podejmowane czynności egzekucyjne wobec Klubu w trakcie prowadzonego postępowania wobec skarżącego, ale i efekty działań organu egzekucyjnego dokonane w 2012 r., a więc już po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku tych działań uzyskano łączną kwotę 3 419,35 zł. Zauważenia wymaga, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji jedynie powierzchownie odniosły się do kart zawodniczych, które według skarżącego przedstawiały znaczną wartość w czasie, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Klubu. Tymczasem dla potrzeb stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Klubu okoliczność ta ma istotne znaczenie. Trudno by bowiem mówić o jej bezskuteczności, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny zaniechał egzekucji z kart zawodniczych, jeśli one posiadały realną wartość. Wskazana przez organ odwoławczy okoliczność, że owe karty zawodnicze w roku 2014 miały "wartość zerową", pozostaje bez znaczenia. Istotne jest bowiem, jaka wartość tych kart była w czasie gdy wszczęto egzekucję i podejmowano czynności egzekucyjne, tj. w roku 2009, jak podaje pełnomocnik, a nawet w następnym, czy też w 2011 r. Wobec powyższego, twierdzenia organów podatkowych odnośnie do bezskuteczności egzekucji wobec Klubu są przedwczesne. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 O.p., zaś Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając tych uchybień dopuścił się naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy zgodzić się z Sądem I instancji, który wyjaśnił, że skoro w stosunku do stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne ogłoszenie upadłości to odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. oznacza, że jeżeli inna osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.