I FSK 1459/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 284/14 w sprawie ze skargi E. C. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. C. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w L. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 284/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w L. (dalej w skrócie nazwana "skarżącą spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji przebieg postępowania. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów skarżąca spółka, przedstawiając zaistniały stan faktyczny, podała, że 30 czerwca 2011 r. nabyła w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo osoby fizycznej w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego (dalej w skrócie nazwany "K.c."). W skład przedsiębiorstwa wchodziły między innymi samochody używane przez osobę fizyczną na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Umowa – jak wyjaśniła skarżąca spółka – nie spełniała warunków do uznania leasingu za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej w skrócie nazwana "ustawą o VAT" i była kwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Umowa leasingu dotyczyła samochodów homologowanych jako samochody ciężarowe, spełniających warunki wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze zm.; dalej nazwana w skrócie "ustawą zmieniającą", a więc pojazdów, których nie dotyczył art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało ponadto, że osoba fizyczna zarejestrowała umowę leasingu we właściwym urzędzie skarbowym, zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej. W konsekwencji w okresie od 1 stycznia 2011 r. do samochodów, których dotyczyła umowa nie miał zastosowania art. 3 ust. 6 ustawy zmieniające, ograniczający kwotę podatku naliczonego do 60% kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej ratę leasingu (nie więcej niż łącznie 6 000 zł). Skarżąca spółka podała następnie, że 30 czerwca 2011 r. osoba fizyczna wniosła, jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c., celem pokrycia podwyższenia kapitału. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa skarżąca spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu, na co leasingodawca wyraził zgodę w formie pisemnej. Skarżąca spółka wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem VAT i samochody, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa są wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i wobec tego spełnione zostały warunki odliczenia kwoty podatku naliczonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 2.3. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca spółka zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodów w pełnej wysokości (100%). 2.4. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że przysługuje jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodów w pełnej wysokości (100%). Przedstawiając obowiązujący stan prawny, wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie w art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej przyjęto podobne ograniczenie dotyczące usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W takich przypadkach kwotę podatku naliczonego stanowiło 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania takich samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Ograniczenie w zakresie obliczania kwoty podatku naliczonego do odliczenia wskazane w art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej nie miało jednak zastosowania do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadził jednak dwa warunki zastosowania tego wyłączenia. Miało ono zastosowanie: 1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz 2) pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do 31 stycznia 2011 r. 2.5. Skarżąca spółka argumentowała, że przez osobę fizyczną zostały spełnione oba warunki przyjęte w art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, co oznaczało, że używając samochodów w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących raty leasingowe. Według skarżącej spółki, również po nabyciu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w drodze wkładu niepieniężnego, spełnione zostały wszystkie przesłanki wyrażone w art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, a tym samym kwotę podatku naliczonego od poszczególnych rat leasingowych stanowiła cała kwota podatku wynikająca z faktur wystawianych przez leasingodawcę, a nie tylko kwota ograniczona do 60% podatku (nie więcej niż łącznie 6000 zł). W szczególności spełniona została również przesłanka wyrażona w przepisie art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, gdyż skarżąca spółka na mocy umowy z osobą fizyczną, za zgodą leasingodawcy, wstąpiła w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu. Była to tzw. sukcesja syngularna, oparta na konstrukcji przejęcia praw w oparciu o art. 510 § 2 w zw. z art. 55² K.c. oraz konstrukcji przejęcia długu zgodnie z treścią art. 519 § 2 K.c. 2.6. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z 11 maja 2012 r., nr [...], przyjął, że stanowisko przedstawione przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług było nieprawidłowe. 2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi wniesionej przez skarżącą spółkę, prawomocnym wyrokiem z 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2447/12, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. 2.8. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił między innymi, że skoro celem przepisów przejściowych wprowadzających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego do tzw. "samochodów z kratką" było zachowanie uprawnień do odliczania przez podatników, którzy zawarli umowy przed nowelizacją, to uznanie, że takie uprawnienie nie dotyczyło podmiotów wstępujących w prawa i obowiązki dotychczasowych podatników na zasadzie sukcesji podatkowej, byłoby w istocie sprzeczne z celem interpretowanych przepisów. Rozważając czy w sprawie doszło do sukcesji podatkowej, Sąd zwrócił uwagę na to, że wprawdzie nowelizacja zasad odliczania podatku naliczonego "od samochodów z kratką" I ograniczenie pełnych (w stosunku do wzorca unijnego) odliczeń i zakłócenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, jakie nastąpiło na podstawie ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. związane było z Decyzją wykonawczą Rady z 27 września 2010 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 256 z 30 września 2010 r., s. 24-25), to jednak nie oznaczało to, że upoważnienie takie mogło być interpretowane rozszerzająco. W podanym wyżej kontekście Sąd wyraził pogląd, że "wyinterpretowywanie takiego ograniczenia byłoby niezgodne z nakazem wykładni prounijnej i prokonstytucyjnej". Skoro – jak podkreślił – dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, a kluczowy w sprawie art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej nie zawierał wyłączenia zastosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej, to należało zbadać, czy przepisy dotyczące sukcesji, jako element całego systemu podatkowego, miały w sprawie zastosowanie, a nie uznać, że zmiana podmiotowa miała rozstrzygający charakter, niejako automatycznie wyczerpując negatywną przesłankę zmiany umowy, o której mowa w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. 2.9. W podsumowaniu Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej brak było ustosunkowania się do argumentacji podanej przez skarżącą spółkę, w tym do kwestii sukcesji. Przyjął w związku z tym, że naruszono art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że ponownie rozstrzygając sprawę Minister Finansów powinien zbadać czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z podatkową sukcesją praw i obowiązków, uprawniającą do uznania, że zmiana podmiotowa nie stała na przeszkodzie z kontynuowaniu uprawnień podmiotu wnoszącego aport w zakresie prawa do odliczenia. Samo odniesienie stanu faktycznego sprawy do brzmienia art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej nie było – jak podkreślił - wystarczające do uznania czy skarżącej spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia, a tym samym wnioski wyciągnięte przez organ interpretacyjny były wnioskami przedwczesnymi. 2.10. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek, w interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 r. ponownie stanowisko skarżącej spółki uznał za nieprawidłowe. 2.11. W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1,2, 3, 4 i 6, art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej. Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdził, że wniesienie do skarżącej spółki, będącej osobą prawną, aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa, spowodowało, że zmianie uległy postanowienia umowy zawartej z leasingodawcą, gdyż zmieniła się strona umowy. Podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej konieczne jest, aby umowa zawarta przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej nie zawierała zmian, oraz została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. O ile – jak zaznaczył – druga przesłanka została spełniona przez osobę fizyczną, tj. dokonano rejestracji, to jednak pierwszy z wymienionych warunków nie został spełniony. W przypadku zawartej umowy leasingu samochodów umowę, która została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, zawarła osoba fizyczna, natomiast obecnie z pełnego prawa do odliczenia chciałby skorzystać skarżąca spółka, która weszła w posiadanie przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Tym samym prawo do pełnego odliczenia przysługujące osobie fizycznej nie "przeszło" na skarżącą spółkę. Według Ministra Finansów w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące sukcesji. Katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków, zawarty jest w art. 93 § 1, art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca spółka, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 r. 3.2. Skarżąca spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię. Według skarżącej, spółki błędna wykładnia art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej polegała na przyjęciu, że zmiana podmiotowa w umowach leasingu, która nastąpiła po stronie leasingobiorcy w związku z wstąpieniem w wynikające z takich umów prawa i obowiązki innego podatnika (co było konsekwencją nabycia całego przedsiębiorstwa tego podatnika), jest równoznaczna ze zamianą tych umów leasingu, a w konsekwencji wyklucza dalsze zastosowanie wobec leasingowanych i wykorzystywanych pojazdów art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej; 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), przez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2013 r., sygn. III SA/WA 2447/12, który uchylił wcześniejszą interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną w niniejszej sprawie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z niezastosowaniem się przez Dyrektora do stanowiska zaprezentowanego w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. III SA/WA 2447/12. 3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 3 czerwca 2014 r. oddalił skargę. 4.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przytaczając fragmenty uzasadnienia wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2447/12, podkreślił, że należało z jego treści wyprowadzić pogląd, że przyczyną uchylenia poprzedniej interpretacji było niewyjaśnienie przez Ministra Finansów czy zaszła niezbędna dla zachowania prawa skarżącej spółki do odliczenia sukcesja podatkowa. 4.3. W podanym wyżej kontekście Sąd podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji z 30 września 2013 r. Minister Finansów odniósł się do kwestii sukcesji podatkowej, przy czym czynił to poprawnie merytorycznie, choć dość skrótowo. Sąd podzielił pogląd, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji, gdyż trudno znaleźć w ustawie jakąkolwiek podstawę normatywną dla poglądu, że w sprawie nastąpiła sukcesja podatkowa. W ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieją żadne przepisy, które dotyczyłyby zasad sukcesji prawnej stron umowy leasingowej, zaś ogólne zasady prawa podatkowego w kwestii sukcesji prawnej, czyli przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, nie przewidują sukcesji syngularnej w takim stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, w którym w drodze umowy cesji lub innej umowy cywilnej dochodzi do skutecznej zmiany korzystającego w umowie leasingowej. 4.4. Sąd w podsumowaniu podkreślił, że postępowanie w tej sprawie było zdeterminowane przez wyrok z 5 marca 2013 r., którym związany był zarówno Minister Finansów, jak też sąd orzekający w sprawie. Ponieważ – jak zaznaczył – Minister Finansów prawidłowo wykonał wskazania zawarte w poprzednim wyroku, uznając zaskarżoną interpretację za zgodną z prawem, Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. 5. Skarga kasacyjna 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnej przez pełnomocnika skarżącej spółki zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 151 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi z uwagi na błędne odczytanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2013 r. (III SA/Wa 2447/12), przy czym błędne odczytanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania polegało na przyjęciu, że w powyższym wyroku sąd nakazał zbadanie, czy skarżąca spółka przejęła ogół praw i obowiązków związanych z rozliczaniem podatku VAT na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy Sąd wskazał, że Minister Finansów powinien zbadać, czy w sprawie miały zastosowanie przepisy dotyczące sukcesji "jako element całego systemu podatkowego", co oznacza, że trzeba wziąć pod uwagę wszystkie regulacje podatkowe dotyczące następstwa prawnego w zakresie podatku od towarów i usług, w tym także zawarte w postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UrzUEL.2006.347.1 ze zm. - dalej nazywana w skrócie "Dyrektywa 112 VAT"); 2. art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi bez rozpatrzenia zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię), czyli art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 19 Dyrektywy VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, podczas gdy uzasadnienie wyroku z 5 marca 2013 r. (III SA/Wa 2447/12) wskazywało, że sposób interpretacji przepisów zaproponowany we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowy. 5.2. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 5. 3. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 6.2. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na niezastosowaniu się przez sąd I instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2013 r. (III SA/Wa 2447/12), którym uchylono poprzednią interpretację indywidualną Ministra Finansów. 6.3. Trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z 5 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni mającego w tej sprawie zastosowanie przepisu art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, przyjął (str. 9 pkt 11 uzasadnienia), że "ustawodawca nie uzależnia w każdym przypadku prawa do odliczenia od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania". Wyjaśnił także, że "Określone w art. 6 ustawy zmieniającej warunki odnoszą się do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat, a nie do strony podmiotowej tej umowy, o ile zmiana podmiotowa wiąże się z sukcesją w sferze prawa podatkowego" a także, że "(...) ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby zachować odliczenie, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy". Sąd podkreślił również, że "(...) za taką wykładnią przemawia również cel interpretowanego przepisu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i prokonstytucyjna zasada ochrony interesów w toku, a także nakaz prounijnej interpretacji reguł rozliczania podatku od towarów i usług". W dalszej części uzasadnienia (str. 11 pkt 12) Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "Skoro dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, a kluczowy w sprawie art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej nie zawierał wyłączenia zastosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej, to należało zbadać, czy przepisy dotyczące sukcesji, jako element całego systemu podatkowego, miały w sprawie zastosowanie, a nie uznać, że zmiana podmiotowa miała rozstrzygający charakter (...)". 6.4. Konfrontacja przywołanych wyżej fragmentów uzasadnienia wyroku z 5 marca 2013 r. z treścią uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że wbrew temu co przyjął sąd I instancji, Minister Finansów, wydając ponownie interpretację indywidualną nie wykonał wskazań zawartych w uzasadnieniu przywołanego wyżej prawomocnego wyroku z 5 marca 2013 r. Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje na to, że do str. 9 jest ono w istocie wiernym powtórzeniem uzasadnienia poprzedniej interpretacji wydanej w dniu 11 maja 2012 r. (str. 1 – 9). Jedynym uzupełnieniem poprzedniego uzasadnienia jest przytoczenie treści przepisów art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej i stwierdzenie zawarte na str. 12, w którym przyjęto, że "wniesienie do Spółki, będącej aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa nie powoduje sukcesji podatkowej praw i obowiązków określonych w ustawie". Powyższe uchybienie wprawdzie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Minister Finansów "skrótowo odniósł się do kwestii sukcesji podatkowej", ale błędnie Sąd ten przyjął, że mimo tej skrótowości "uczynił to poprawnie merytorycznie" (str. 11 uzasadnienia). 6.5. Minister Finansów – jak z powyższego wynika – mimo, że Sąd uchylając poprzednio wydaną interpretację indywidualną wskazał na konieczność zbadania "czy przepisy dotyczące sukcesji, jako element całego systemu podatkowego (podkr. Sądu), miały w sprawie zastosowanie", ograniczył się do powierzchownej analizy przepisów Ordynacji podatkowej. Ponieważ taką ocenę zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, to niewątpliwie – jak już to powiedziano na wstępie – w pełni zasadnym był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.6. W pełni uzasadniony był także drugi za zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i art. 19 Dyrektywy 112 VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. 6.7. Zasadniczym błędem popełnionym przez Ministra Finansów, który to błąd powielił następnie sąd I instancji, było pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego) było przedsiębiorstwo. To bowiem oznaczało, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa" oraz art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112 VAT, wedle którego "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (podkr. Sądu)". 6.8. Trzeba przywołać w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10 (dostępny w bazie orzeczeń CBOiS), który w pełni podziela skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. We wspomnianym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "(...) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych" i podkreślił, że "(...) unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę". Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1199/10 (dostępny w bazie orzeczeń CBOiS). W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że "Przepisy prawa krajowego są jasne i oddają cel i istotę przepisu dyrektywy, która zakłada, że jeśli państwo członkowskie przyjmuje opcję, że w przypadku przekazania całości lub części majątku uznaje się, że dostawa towarów nie miała miejsca, a więc czynność taka jest wyłączona z definicji dostawy towarów, to przejmujący jest traktowany dla potrzeb podatku VAT jak następca prawny zbywcy". 6.9. Uwzględnić należy także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych, tj. art. 19 Dyrektywy 112 VAT (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), w tym między innymi wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de I'energistrement et des domains, w którym przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. 6.10. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że jeśli idzie o określenie w jakim zakresie nabywca całości lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywa prawa przysługujące zbywcy, to jak wynika z przytoczonej już treści art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112 VAT (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), w zakresie objętym tym przepisem, podmiot ten (nabywca) jest taktowany jako kontynuator poprzednika, tj. tak "jakby był następcą". W ustawie o VAT o takim traktowaniu nabywcy przesądza przytoczony już art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. To, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa a korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę, oznacza, że w przypadku takiego zbycia to nabywca, jeżeli kontynuuje działalność, jest traktowany tak jak zbywający i w określonych w ustawie okolicznościach zmiany przeznaczenia nabywanych towarów, obowiązany będzie do dokonania stosownych korekt. 6.11. W podsumowaniu wystarczy powiedzieć, że art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112 VAT oraz art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przesądzają o tym, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli kontynuuje prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie dokonuje jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów, jest traktowany jako następca prawny zbywcy dla celów podatku VAT. 6.12. Z podanych wyżej powodów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów dotyczących następstwa prawnego należało ocenić jako uzasadnione. Wydając zaskarżony wyrok, w którym oddalono skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął bowiem przepisy szczególne dotyczące następstwa prawnego, zawarte w art. 19 Dyrektywy 112 VAT oraz w art. 6 pkt 1 ustawy i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. 6.13. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2013 r. 6.14. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów winien uwzględnić wyrażoną w podanym wyżej uzasadnieniu ocenę prawną wskazującą na szczególny charakter przepisów dotyczących następstwa prawnego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które są zawarte w art. 19 Dyrektywy 112 VAT oraz w art. 6 pkt 1 ustawy i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. 6.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.