I SA/Gd 341/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 roku, odsetek za zwłokę oraz orzeczenie o zabezpieczeniu wskazanej kwoty na majątku Spółki oddala skargę. I SA/Gd 341/14 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej [...], decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 33 § 1, 2i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej "A", spółki z o.o. z siedzibą [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...], którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 480.972 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 175.196 zł, w tym za październik 2010r. – 6.600 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.473 zł i za listopad 2010r. – 474.372 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 172.723 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku strony – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: postanowieniem z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W toku tego postępowania Dyrektor UKS stwierdził, że strona skarżąca w październiku i listopadzie 2010 r. dokonała nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "B", sp. z o.o. z siedzibą [...], "C", sp. z o.o. z siedzibą [...] i "D"; nie wykazała podatku należnego w wysokości 450.040 zł z tytułu wniesienia aportem działki 791/200 do "E", sp. z o.o. Dyrektor UKS stwierdził również, że w dniu 5 września 2013 r. działający w imieniu strony K. D. i R. D. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "F" z siedzibą [...] (dalej jako "F"). Udziały w kapitale zakładowym zostały objęte w następujący sposób: 1/ skarżąca spółka objęła 6.979 udziałów po 1.000 zł każdy o łącznej wartości 6.979.000 zł, które pokryła wkładem niepieniężnym o wartości 5.979.000 zł w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą: wartości niematerialne i prawne o łącznej wartości 3.300.000 zł, w tym: patenty o łącznej wartości 280.000 zł, domena internetowa [...] o wartości 20.000 zł, znaki towarowe: "[...]" o wartości 1.500.000 zł i "[...]" o wartości 1.500.000 zł, środki trwałe i narzędzia o łącznej wartości 3.569.122,09 zł, wyposażenie biur o wartości 50.667,62 zł, środki transportu o łącznej wartości 59.210,29 zł, umowy o pracę i zlecenia z pracownikami wymienionymi w umowie spółki, umowy z dostawcami, warunki handlowe, umowy i kontrakty z odbiorcami oraz umowy leasingu, umowę najmu nieruchomości z dnia 1 stycznia 2004 r. K. D. objął 3.375 udziałów po 1.000 zł każdy i pokrył je wkładem niepieniężnym o wartości 3.375.000 zł w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą "G" z siedzibą [...], w skład którego wchodzą: środki trwałe o łącznej wartości 3.375.000 zł, umowy o pracę z pracownikami wskazanymi w umowie spółki, umowy i kontrakty z dostawcami wymienionymi w umowie spółki, umowy i kontrakty z odbiorcami. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia wykonania ww. zobowiązania podatkowego wskazując w uzasadnieniu na okoliczność zbywania przez stronę majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił stronie kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 r. w łącznej wysokości 480.972 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 175.196 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu wskazanej wyżej kwoty na majątku strony. Zdaniem organu pierwszej instancji, wniesienie do spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi zbywanie majątku, gdyż następuje przeniesienie prawa strony do rozporządzania jak właściciel przedmiotem tego aportu. Organ podniósł, że z uwagi na wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami, a także okoliczność, iż zbycie nastąpiło już po wszczęciu postępowania kontrolnego, zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego. Tym samym spełnione zostały przesłanki dokonania zabezpieczenia ww. zobowiązania. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów Rozdziału 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 1 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania ww. przepisów, nie zachodziła uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie określone przez organ kontroli skarbowej w przybliżonej kwocie 175.196 zł. Zdaniem strony, nie można zarzucić jej dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, natomiast jej stan majątkowy wskazywał na pełne pokrycie ewentualnego prognozowanego przez organ kontroli skarbowej zobowiązania podatkowego. Zatem nie zaistniały przesłanki, które upoważniłyby organ pierwszej instancji do dokonania zabezpieczenia zobowiązania na majątku strony. W uzasadnieniu odwołania zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełne, niesprawdzone i niezweryfikowane dowody. Zdaniem strony, organ nie wskazał również, na czym ma konkretnie polegać uzasadniona obawa uchylenia się strony od wykonania obowiązku podatkowego. Podkreślono, że sam rozmiar ewentualnych zaległości podatkowych i skala nieprawidłowości ujawnionych w trakcie postępowania kontrolnego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji powinien mieć na uwadze sytuację finansową strony, w tym wielkość jej majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Wartość tego majątku wielokrotnie przewyższa wielkość kwoty wskazanej we wniosku organu kontrolnego. Tymczasem organ pierwszej instancji kierował się jedynie wskazaniami organu kontrolnego nie dokonując samodzielnych ustaleń w zakresie oceny okoliczności i faktów przedstawionych przez organ kontrolny oraz nie dokonał badania sytuacji majątkowej strony; zatem, organ pierwszej instancji nie zbadał, jakie składniki majątkowe posiada strona i jaką część, w proporcji do całkowitej wartości tego majątku, pozostaje przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wniesienie aportem przez skarżącą spółkę zaledwie części jej majątku uszczupla ten majątek w stopniu, który nie pozwoli stronie na uiszczenie zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości 175.196 zł. Wskazano, że przeniesienie na "F" prawa własności poszczególnych składników majątkowych składających się na przedmiot aportu nie jest równoznaczne z wyzbywaniem się majątku w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Strona nabyła bowiem prawo własności udziałów o tej samej wartości mającej pokrycie w tym samym majątku. Podkreślono, że wniesienie przedmiotowego aportu jest dwustronną oraz w pełni ekwiwalentną czynnością, która nie pomniejszyła aktywów strony, gdyż nastąpiła zamiana składników majątkowych, która nie naruszyła majątku Spółki ani nie podważyła jej stabilności finansowej. Końcowo zarzucono, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach. Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie podzielił argumentacji strony, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1 O.p., wskazując że z przepisów tych wynika, iż przesłanką do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" a jedynie przybliżył jego znaczenie, wskazując dwa przykłady: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję", przy czym wystąpienie jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że nie jest warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wykazanie, iż podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Mogą bowiem zaistnieć również inne okoliczności, które w ocenie organu podatkowego uzasadniają tę obawę, np. obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika czy nawet nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów. A zatem, okoliczności wymienione w art. 33 § 1 O.p. stanowią jedynie wyliczenie przykładowo wybranych przypadków, których wystąpienie uzasadnia stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje taka obawa, ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu, przy czym ocena ta powinna zostać dokonana w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W ocenie organu odwoławczego, dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z uwagi na uzasadnioną obawę jego niewykonania może uzasadniać okoliczność dokonywania przez stronę czynności zbywania majątku znacznej wartości. Za taką czynność uznawane jest wniesienie aportem do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ wskazał, że strona poprzez czynności związane z objęciem udziałów w nowo zawiązanej spółce "F" i pokryciem ich aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonała właśnie czynności polegających na zbyciu własnego majątku i tym samym straciła bezpośrednią kontrolę nad swoimi aktywami. To bowiem zarząd "F" zarządza majątkiem nowo powstałej spółki, który teraz stanowią m.in. środki trwałe i wartości niematerialnych i prawne, środki transportu, narzędzia oraz wyposażenia biur wchodzące w skład aportu wniesionego przez stronę. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że przeniesienie na "F" prawa własności składników majątku będących przedmiotem aportu nie jest wyzbywaniem się majątku, lecz wyłącznie zamianą składników majątku, co nie naruszyło jej stabilności finansowej. Zdaniem organu, w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 6.979.000 zł w zamian za udziały nastąpiła sytuacja, w której strona legitymuje się jedynie tytułem własności udziałów w spółce z o.o., których wartość ma jedynie charakter nominalny, a nie realny, tj. rynkowy, wskazujący na możliwość faktycznego uzyskania z ich sprzedaży ww. kwoty. Organ drugiej instancji dodał, że aktualnie realna wartość składników majątkowych wniesionych do "F" w zamian za udziały byłaby na pewno wyższa od realnej wartości udziałów otrzymanych przez skarżącą spółkę. Biorąc pod uwagę okoliczność, że "F" działa zaledwie od 4 miesięcy, a także fakt, że na wartość udziałów wpływa kondycja ekonomiczna spółki i dochód jaki ona generuje, to potencjalna możliwość zbycia udziałów na wolnym rynku za cenę równą wartości nominalnej jest mało prawdopodobna. Organ dodał przy tym, że również kondycja finansowa skarżącej spółki nie jest zadowalająca. Pomijając okoliczność, że wskutek wniesienia aportu strona utraciła połowę aktywów trwałych, które posiadała wg stanu na 31 grudnia 2012 r., to – jak wynika ze sprawozdania finansowego za lata 2010–2012 – za 2010 r. strona zanotowała stratę w wysokości 671.553,02 zł, w roku 2011 r. uzyskała niewielki zysk w kwocie 88.200 zł (który został przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych, co wynika z protokołu ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 29 czerwca 2012 r.), natomiast za rok 2012 r. strona znowu zanotowała stratę w wysokości 15.561,15 zł. Mając na uwadze te dane wynikające ze sprawozdań finansowych w powiązaniu z dokonanym przez skarżącą spółkę zbyciem zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że rozwój firmy został zagrożony. Dodano przy tym, że strona na dzień 31 grudnia 2012 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, z tytułu dostaw i usług oraz z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń w kwocie 3.599.020,75 zł. Budzi to uzasadnioną obawę, że zobowiązanie, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, nie zostanie przez stronę dobrowolnie wykonane. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej [...] zwrócił uwagę, że podstawą zastosowania zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie nie było wyłącznie wyzbywanie się przez stronę majątku, albowiem za kolejny istotny argument zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego uznać należało zachowanie strony polegające na zaksięgowaniu faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego, działanie strony polegające na zaewidencjonowaniu faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nakierowane jest na ograniczenie ciężarów podatkowych i wyłudzenie podatku od towarów i usług. III. Na decyzję organu odwoławczego strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokat A. R., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia od organu administracji na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa polegające na: 1. naruszeniu art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy braku podstaw do dokonania zabezpieczenia, a zwłaszcza: - wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, - wobec błędów popełnionych przez organ w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, gdy w jego toku organ nie wykazał istnienia przesłanek zabezpieczenia w zakresie wynikającym ze stanu majątkowego i finansowego Spółki w dacie wydania decyzji, 2. naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia i przyjęcie bezpodstawnych, nieopartych na materiale dowodowym domniemań na niekorzyść strony, że jej sytuacja majątkowa i finansowa w dniu wydania decyzji była tego rodzaju, iż istniała uzasadniona obawa, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - a w konsekwencji - 3. naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu decyzji argumentów opartych na wyciąganiu wniosków i stosowaniu domniemań na niekorzyść strony, tj. pozorne uzasadnienie decyzji; 4. naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej strony w dniu wydania decyzji, oraz istnienie uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 5. naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania - - które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony, organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącej spółki do "F" samo w sobie uzasadnia obawę, iż nie wykona ona zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem przyjąć, że wykonywanie prawa własności poprzez zamianę jednych składników majątkowych, tj. części przedsiębiorstwa, na inne składniki majątkowe, tj. udziały w innej spółce, stanowi wyzbywanie się majątku. Podniesiono, że strona dokonała dopuszczalnej zamiany jednych składników majątkowych na drugie, a organ bez żadnej podstawy faktycznej podważył ekwiwalentność tej zamiany, w sposób dowolny i bezpodstawnie przyjął bowiem, że aktualna wartość rynkowa udziałów strony w "F" byłaby na pewno niższa od wartości wniesionego wkładu niepieniężnego. Natomiast uwadze organu odwoławczego uszło, że na wartość rynkową tych udziałów ma również wpływ wartość wkładów niepieniężnych wniesionych przez wspólników "F". Jeżeli zatem część przedsiębiorstwa wniesiona przez skarżącą aportem do "F" w zamian za udziały ma określoną wartość rynkową, to wartość powyższa zachowuje swój tożsamy wymiar majątkowy w nabytych udziałach. Strona skarżąca podniosła, że wniesienie do "F" zaledwie części majątku skarżącej spółki nie prowadzi do sytuacji, w której nie będzie ona w stanie uiścić zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wartość określona została na kwotę 175.196 zł. Czynność ta nie uszczupla bowiem majątku strony. Zarzucono, że organ odwoławczy nie dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej strony na dzień wydania decyzji, w szczególności zaniechał ustalenia, jakie składniki majątkowe ona posiada i w jakiej proporcji do całkowitej wartości tego majątku pozostaje przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. Organ ten nie dokonał zatem analizy, czy stan majątkowy strony, nawet przy dołożeniu przez nią maksimum dobrej woli, wskazuje, że nie będzie ona w stanie uiścić należnego podatku. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych strona wskazała, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinna mieć źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Natomiast sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości w księgach podatkowych nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Konieczne jest ustalenie, że zobowiązanie pozostaje w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości jego zapłatę. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie strony, organy podatkowe obu instancji zaniechały poczynienia jakichkolwiek miarodajnych ustaleń, czy jej stan majątkowy wskazuje, że nie będzie ona w stanie uiścić należnego podatku – materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie daje podstawy do stwierdzenia, że zagrożona jest zapłata ewentualnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby skarżąca spółka nie posiadała majątku, który nie pozwoliłby jej na wykonanie zobowiązania. Wskazano, że organ odwoławczy powołał się na sprawozdanie finansowe spółki za lata 2010–2012, podczas gdy decyzja została wydana w dniu [...]. A zatem, oceniając czy istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, organ oparł się na danych nieaktualnych, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Strona wskazała, że decyzja zabezpieczająca ma charakter informacyjny, gdyż określa przybliżoną kwotę zobowiązania. Dopiero decyzja wymiarowa określi wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też, z uwagi na wyjątkowy i prowizoryczny charakter decyzji zabezpieczającej uregulowane wraz z nią instytucje powinny być interpretowane ściśle i stosowane z ostrożnością, aby nie narazić podatnika na niepotrzebne dolegliwości związane z weryfikacją deklaracji podatkowych. Tymczasem wobec strony zastosowano zabezpieczenie na majątku na podstawie prowizorycznego zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym niepodjęciu przez organ podatkowy żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skoro bowiem domniemane zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest okolicznością będącą przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu podatkowym i okoliczność ta nie została ostatecznie stwierdzona poprzez wydanie decyzji wymiarowej, to sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Strona podniosła, że argumentacja organu odwoławczego, iż nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego stwarzają automatycznie uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, doprowadziłoby do wydawania decyzji zabezpieczającej w trakcie każdej kontroli podatkowej, w której zostaną stwierdzone nieprawidłowości. Samo stwierdzenie nieprawidłowości przy braku rzetelnej analizy stanu majątkowego strony nie jest równoznaczne z uzasadnioną obawą, że nie wykona ona zobowiązania podatkowego. Końcowo zarzucono, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku kilkakrotnie przekraczającym wysokość tego zobowiązania, skutkujący zakłóceniem normalnej działalności gospodarczej, stanowi obrazę art. 121 § 1 O.p. IV. Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. VI. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest dopuszczalność wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 r. i orzekającej o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania na majątku "A", spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...]. Postępowanie związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. Zgodnie z art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4). W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W. Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika, nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/09, LEX nr 648137). Treść art. 33 § 1 O.p. stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, LEX nr 1144932). Należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16–23). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47–49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku strony skarżącej. W uzasadnieniu zapadłych w sprawie rozstrzygnięć szczegółowo wymieniono, jakie przesłanki przemawiają za dokonaniem zabezpieczenia na majątku dłużnika. Było to m.in. wyzbycie się przez stronę znacznej części swojego majątku w drodze aportu na rzecz nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "F" z siedzibą [...]. Skarżąca wprawdzie objęła w zamian udziały w tej spółce, jednakże straciła władztwo i bezpośrednią kontrolę nad swoimi środkami gospodarczymi. "F" jest odrębną osobą prawną, która realizuje własne cele gospodarcze. Obecnie gospodarowanie majątkiem tej spółki (na który składają się m.in. wniesione aportem środki trwałe strony) leży w wyłącznej gestii zarządu tej spółki, który może z nim zrobić wszystko, choćby zbyć w drodze darowizny. W tej sytuacji egzekucja z udziałów w skarżącej spółce mogłaby się okazać bezskuteczna. Przepis art. 158 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) stanowi, że przedmiot wkładu (aportu) pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki. Słusznie również organy podatkowe zwróciły uwagę, że zawiązanie "F" i przeniesienie na nią części majątku skarżącej spółki nastąpiło już po wszczęciu w dniu [...] postępowania kontrolnego wobec strony, co potwierdza, iż celem tych działań było wyzbycie się majątku przed stronę. Ponadto organy podatkowe powołały się także na inne okoliczności, które zdaniem sądu, mogły uzasadniać zabezpieczenie na majątku strony. Pomijając okoliczność, że w wyniku wniesienia aportu skarżąca spółka utraciła połowę aktywów trwałych, które posiadała na dzień 31 grudnia 2012 r., to – jak wynika ze sprawozdań finansowych za lata 2010–2012 – za rok 2010 strona zanotowała stratę w wysokości 671.553,02 zł, w roku 2011 osiągnęła niewielki zysk w kwocie 88.200 zł (który został przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych, co wynika z protokołu ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 29 czerwca 2012 r.), natomiast za rok 2012 strona ponownie zanotowała stratę w wysokości 15.561,15 zł. Należy w sprawie podkreślić, że podstawą zastosowania zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie nie było wyłącznie wyzbywanie się przez stronę majątku, albowiem za kolejny istotny argument zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego należało również uznać nieprawidłowości stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego zarówno w zakresie podatku naliczonego (odliczenie tego podatku w łącznej wysokości 171.532zł z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane), jak i podatku należnego (nie wykazanie podatku należnego w wysokości 450.040 zł z tytułu wniesienia aportem działki do innej spółki). Wszystkie powołane powyżej okoliczności w ocenie sądu wskazują, że strona może nie osiągnąć dochodów pozwalających na uiszczenie zobowiązania podatkowego, a egzekucja z majątku skarżącej spółki może okazać się bezskuteczna. VII. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 121 i 124 O.p., bowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej [...] opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując: organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku strony skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. EK/WW[pic]