I FSK 1717/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 494/14 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2006 r. i od września do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 494/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.P. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. oraz uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie tego podatku za miesiące od września do grudnia 2006 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zweryfikował prawidłowość rozliczeń wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006 r. W efekcie przyjętych ustaleń, w decyzji z 20 lipca czerwca 2012 r., organ zakwestionował, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwanej "u.p.t.u."), prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P.P.H.U. A. A.W. (dalej w skrócie "A."). Zdaniem organu I instancji skarżący nie mógł nabyć towaru (wyrobów hutniczych/stalowych) w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż ich wystawca, tj. firma A. takich ilości tegoż towaru nie posiadała. Decyzją z 25 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2006 r. i przekazał sprawę w tej części do ponownego rozpatrzenia. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał m.in., że kwestia oceny możliwości zaopatrzeniowych firmy A. znajduje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2010 r. wydanej w stosunku do A. W., dotyczącej podatku od towaru i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Stwierdzono w niej, że w zakresie sprzedaży towarów kontrolowana w ogóle zakupu towarów (sprzedanych następnie stronie skarżącej) nie dokonała, nie posiada dowodów zakupu towarów, a tam gdzie istnieją dowody, to asortyment, ilość i wartość zakupu wskazują na zużycie do bieżącej działalności. Podkreślono również, że z ksiąg prowadzonych przez ten podmiot i zeznań pracowników w nim zatrudnionych wynikało, że firma A. prowadziła działalność m.in. w zakresie usług księgowych, wykonywania i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek, wykonania drobnych konstrukcji oraz świadczyła szereg drobnych usług ślusarskich. Ponadto z bilansu tej firmy na dzień 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r. wynikał stan aktywów towarów handlowych w wysokości 0 zł, co oznaczało, że ilości towarów wymienionych na zakwestionowanych przez organy fakturach A. nie posiadała. W ocenie organu II instancji A. W. nie mogła prowadzić działalności polegającej na sprzedaży hurtowych ilości wyrobów hutniczych/stalowych, gdyż budynki oraz place, z których korzystała, były niewystarczające do prowadzenia tego rodzaju działalności. A. W. nie dysponowała również niezbędnym sprzętem do przeprowadzania załadunku lub rozładunku hurtowych ilości wyrobów hutniczych/stalowych. Powołując wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacji zaś, gdy przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności dokonując zakupów towarów wskazanych na spornych fakturach. Podatnik nie podjął żadnych kroków celem sprawdzenia wiarygodności firmy, towar był zamawiany telefonicznie, do nawiązania kontaktów handlowych zachęciły podatnika niskie ceny towarów, za które płacił kierowcom wyłącznie gotówką, nigdy nie był w firmie A., w trakcie czteroletniej współpracy z A. nie zawarł z tą firmą pisemnej umowy, nie był w stanie podać, z jakich hut pochodził towar, nie dostawał żadnych certyfikatów jakościowych, wszystkie dokumenty odbierał od kierowców. 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) 2. art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego możliwości realizacji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, polegające na oparciu się na dowodach (zwłaszcza protokołach zeznań pracowników A. W.) zgromadzonych w toku innego postępowania, w którym skarżący nie był stroną, mimo że zażądał przesłuchania świadków w jego obecności celem umożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, w tym w szczególności zadawania pytań świadkom, 3) art. 180 § 1 O.p. na skutek bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników A. zatrudnionych w 2005 i 2006 r. oraz zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań A. W., a tym samym uniemożliwienia stronie i jej pełnomocnikowi zadawania świadkom pytań, 4) art. 187 § 1 O.p. w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań A. W. oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów, 5) art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, tj. A. W. oraz pracowników P.P.H.U. A. zatrudnionych w 2005 i 2006 r., mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, 6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej choćby w zakresie w jakim: – organ odwoławczy antycypuje treść wnioskowanych przez stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznaje wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, mimo że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, – organ odwoławczy ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków T. P., K.P.-F., S.H., J.P., J.W. wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce, 7) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części oraz uchylenie w pozostałej części decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy decyzję tę należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości, 8) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznanie ich za nierzetelne, mimo że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty, 9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na skutek jego niewłaściwego zastosowania w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organ faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji organy dokonały wszelkich, niezbędnych ustaleń dotyczących okoliczności faktycznych sprawy. W tym celu także przesłuchały skarżącego, jego żonę, syna, pracowników, pracowników kontrahenta. Sąd wskazał, że A. W. była wielokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień na piśmie i w drodze przesłuchania na okoliczności objęte prowadzonym wobec niej postępowaniem, obejmującym również transakcje z firmą skarżącego, jednak nie stawiała się, albo nie wyraziła zgody na przesłuchanie. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że skoro okoliczności objęte wnioskiem skarżącego wynikają z innej prawomocnej decyzji podatkowej, a świadek uchylał się od stawienia się w organie, to w istocie zaniechanie przesłuchania tego świadka nie zmieniłoby wyniku sprawy, tym bardziej, że inne dowody, choćby w postaci prowadzonej przez A. W. dokumentacji podatkowej jej firmy, w sposób jednoznaczny wskazywały na fikcyjność zakwestionowanych w tym postępowaniu transakcji. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż A. W. nie mogła być ich dostawcą. Sąd ten zauważył, że co prawda w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, stwierdzając, że sporne transakcje nie zaistniały, wywiódł, iż skarżący winien był co najmniej przypuszczać, że transakcje nie były rzetelne, jednakże powyższe nie rzutuje jednak na ocenę legalności decyzji. Poza sporem pozostaje bowiem to, iż odmowa prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur wynika z prawidłowego ustalenia, iż transakcje, o których mowa w fakturach nie zaistniały w rzeczywistości. 6. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji pozbawiono skarżącego możliwości realizacji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez oparcie się na dowodach (zwłaszcza protokołach zeznań świadków pracowników A. zgromadzonych w toku innego postępowania, w którym skarżący nie był stroną, mimo że skarżący zażądał przesłuchania świadków w jego obecności celem umożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, w tym w szczególności zadawania pytań świadkom, co wynika z przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ budując podstawę faktyczną w oparciu o zeznania świadków zgromadzone w toku innego postępowania, nie ma obowiązku ponowienia tego dowodu w obecności strony, nawet jeśli o to strona wnosi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników A. zatrudnionych w 2005 i 2006 r. oraz zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.W., a tym samym umożliwiono stronie i jej pełnomocnikowi zadawania świadkom pytań, choć przeprowadzenie przedmiotowych dowodów mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. W. oraz wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji odmówiono uwzględnienia zasadnych wniosków strony m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: A. W. oraz pracowników jej firmy zatrudnionych w 2005 i 2006 r., mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co zresztą organ odwoławczy wprost przyznał w swojej decyzji; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim: – organ odwoławczy antycypuje treść wnioskowanych przez stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznaje wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, mimo że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; – organ odwoławczy ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych, wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków T. P., K.P., S.H., J.P., J.W. wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1,2 i 4 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy organy obu instancji bezzasadnie odmówiły uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznawały je za nierzetelne, mimo że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy organ II instancji utrzymał w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości; 9) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, które nie ogranicza możliwości zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu należytej staranności jedynie do faktur wystawionych przez firmanta, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której nie było podstaw do odmowy skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego o naliczony. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddane zostaną zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). 8.2. Wskazać też należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanego uchybienia w zakresie naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie wskazywane uchybienie to wynik sprawy byłby inny. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie szeregu przepisów postępowania, nie wynika z niej jednak jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć te uchybienia. Już chociażby z tych względów zarzuty w tym zakresie trudno uznać za skuteczne. 8.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 190 § 2 O.p. podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości doznaje ograniczeń. Dowodem w postępowaniu podatkowym ze względu na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowych może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 tej ustawy przyjęto więc zasadę otwartego katalogu środków dowodowych wskazując przykładowo co może być dowodem w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasady równej mocy środków dowodowych. Nie ma więc w tym postępowaniu dowodów mocniejszych, czy słabszych. Poprzez dopuszczenie dowodów z innych postępowań nie mogło w związku z tym dojść w tej sprawie do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zagwarantowana jest bowiem poprzez możliwość zapoznania się w każdym stadium postępowania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, by poprzez oparcie się między innymi na zeznaniach świadków słuchanych w innych postępowaniach doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. 8.4 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczą braku przeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów. W ich ramach skarżący szczególny nacisk kładzie na kwestię nieprzesłuchania w toku postępowania A. W., jak również odmowę przesłuchania pracowników jej firmy, zatrudnionych w okresie obejmującym lata 2005-2006. 8.5. Odnosząc się do tych kwestii należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty we ww. zakresie, nie wskazał kogo konkretnie spośród pracowników firmy A. należało przesłuchać, ani też nie podał na jakie konkretnie okoliczności należało przesłuchać świadków. Należy przy tym zaznaczyć, że z zeznań S.H. i W.Ś. ( przesłuchanych w sprawie pracowników P.P.H.U. A.) wynikało, że nie miały one żadnej wiedzy na temat tego, czy towar wyszczególniony na fakturach wystawionych dla strony skarżącej był w posiadaniu firmy A., jak również tego, kto mógł go załadować i dostarczyć następnie do firmy prowadzonej przez stronę skarżącą. Handlu tego rodzaju towarem nie potwierdzili również pozostali przesłuchani w ramach innych postępowań pracownicy firmy A., których zeznania włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Z zeznań tych osób wynikało, że profil prowadzonej przez A. działalności gospodarczej nie polegał na hurtowym obrocie towarem wyszczególnionym w zakwestionowanych przez organ fakturach. Przesłuchane osoby nie mogły zatem dostarczyć żadnych informacji mogących potwierdzić, że towar wyszczególniony na wystawionych przez A. fakturach rzeczywiście był w posiadaniu tej firmy i został następnie sprzedany i dostarczony stronie skarżącej – gdyż tego rodzaju wiedzą nie dysponowali. Wręcz przeciwnie – ich zeznania wskazywały, że kontrahent strony skarżącej, tj. A. tego rodzaju towaru w ilościach hurtowych nigdy nie posiadał ani też nie zajmował się jego sprzedażą. Znamienne jest zarazem to, że żaden ze świadków, poza skarżącym oraz członkami jego rodziny nie był w stanie udzielić żadnych informacji, które mogłyby potwierdzić, ze faktury wystawione przez A. na rzecz strony skarżącej, dokumentowały rzeczywisty obrót. 8.6. Powyższe koresponduje z ustaleniami organu kontroli skarbowej, poczynionymi w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do P.P.H.U. A., z których wynikało, że firma A. W. nie mogła prowadzić działalności polegającej na sprzedaży hurtowych ilości wyrobów hutniczych/stalowych, gdyż budynki oraz place, z których korzystała były niewystarczające do prowadzenia tego rodzaju działalności. Organy kontroli skarbowej ustaliły bowiem, że firma ta dokonywała jedynie zakupów tego rodzaju wyrobów w ilości niezbędnej do własnej produkcji oraz świadczonych przez nią usług. Powyższe znajdowało odzwierciedlenie w księgach rachunkowych tejże firmy. Z dokonanych ustaleń wynikało również, że firma ta nie dysponowała w 2006 r. sprzętem niezbędnym do przeprowadzenia załadunku czy rozładunku hurtowych ilości wyrobów hutniczych/stalowych oraz pracownikami posiadającymi uprawnienia do kierowania pojazdami ciężarowymi. Z dokumentacji tej firmy nie wynikało również, że nabywała ona usługi transportu od innych podmiotów bądź też, że wynajmowała ona pojazdy zdolne do przewożenia wyrobów hutniczych/stalowych w ilościach wynikających ze spornych faktur. 8.7. Powyższe okoliczności zostały szczegółowo omówione w decyzji wydanej w dniu 30 września 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla P.P.H.U. A. A.W. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. W decyzji tej organ, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązał A. W. do zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionych m.in. na rzecz strony skarżącej faktur. 8.8. Organy podatkowe wyjaśniły również w sposób przekonujący dlaczego w sprawie nie została przesłuchana A. W. Wskazały w tym zakresie, że w toku postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej – zarówno wobec skarżącego, jak i wobec A., wielokrotnie podejmowano próby przesłuchania tej osoby, jednakże A. W. unikała składania jakichkolwiek wyjaśnień. Wobec tego, zasadnie organy podnosiły, że nie było faktycznej możliwości przesłuchania ww. osoby, w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2012 r. miał uzasadnione podstawy, aby oddalić wniosek o przesłuchanie tej osoby. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też poza ogólnymi stwierdzeniami z jakich okoliczności miałoby wynikać, że A. W. dostarczyła skarżącemu towar uwidoczniono w zakwestionowanych fakturach. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 188 O.p. trudno więc uznać za skuteczny. 8.9.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło zatem w postępowaniu podatkowym, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe, jak prawidłowo uznał WSA, przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy. Rozpatrzyły je wszystkie, każdy z osobna i we wzajemnym związku, a wnioski, jakie z tej oceny wyprowadziły, były logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. 8.10. Nie można zatem zgodzić się za zarzutem skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał kontroli działań administracji i błędnie ocenił prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. A zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. uznać należało za nieuzasadnione. 8.11. W konsekwencji nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. (pkt 1, 7-9 petitum skargi kasacyjnej). Ocena ich zasadności była bowiem ściśle powiązana z zasadnością zarzutów procesowych omawianych powyżej. 9.1. W tej sytuacji, tj. z uwagi na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie nie podważyły stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w oparciu o niezakwestionowany skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika zaś, że w kontrolowanym okresie transakcje zakupu wyrobów hutniczych/stalowych od firmy A. nie miały w rzeczywistości miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – są jedynie "pustymi fakturami". Na marginesie można zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1941/13, wydanym wobec strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. dokonał podobnej oceny charakteru transakcji zawieranych między firmą skarżącego a ww. firmą A. W. 9.2. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. normy prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a) określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. 9.3. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1). W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. 9.4. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi , w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. 9.5. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, wskazujących na zachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą A. W. wskazać należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał, w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax /Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71./; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 A. Kitttel i Recolta Recycling /EU:C:2005:74/; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid /EU:C:2012:373/). W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych wynika, że podatnik nie nabył od firmy A. wyrobów hutniczych/stalowych, ani A. nie firmowała działalności innego podmiotu, gdyż wystawiała puste faktury, stąd też bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania dowodowego pod kątem badania stanu świadomości podatnika. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie i niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej mieści się zatem w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 10. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.