I FSK 535/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 804/13 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 804/13. Wyrokiem tym, po rozpoznaniu skargi W.P. (dalej: Strona lub Skarżący), Sąd uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 27 marca 2013 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Organ pierwszej instancji zakwestionował sposób rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego i w konsekwencji - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - wydał decyzję z dnia 14 listopada 2012 r., którą określił za wskazany wyżej okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 i 180 dni oraz do przeniesienia na następny miesiąc. Organ ten ustalił bowiem, że Skarżący: - nie dokonał eksportu na Ukrainę towarów ujętych w fakturze wystawionej na rzecz firmy M., gdyż nie doszło do dostawy tych towarów dla wskazanego podmiotu; - bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez spółkę E. za zakup towarów, który nie miał miejsca; - nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz firmy W. z uwagi na jedynie ich rzekomy zakup od spółki E. 2.2. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną. Stwierdził również, że na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.) został przerwany bieg terminu przedawnienia rozliczeń w podatku VAT za lipiec 2005 r. Zastosowano bowiem środek egzekucyjny przez dokonanie zabezpieczania w postaci zajęcia ruchomości Strony na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 26 września 2008 r., wydanego w wyniku decyzji o zabezpieczeniu z dnia 26 września 2008 r., a następnie dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej tytułem należności w podatku VAT za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji 3.1. Skarżący w skardze wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. w szczególności przez odmowę uznania eksportu towarów za dokonany, w tym zakwestionowanie dowodu w postaci wywozowej dokumentacji SAD, jego wyjaśnień o dostarczeniu towarów do kontrahenta ukraińskiego, nie przeprowadzenie u niego odpowiedniej kontroli, a także zaniechanie przesłuchania właściwych świadków na okoliczność dokonania transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora IS oraz decyzję utrzymaną nią w mocy. 4.2. Uzasadniając taki sposób wyrokowania Sąd stwierdził, że skarga była zasadna z powodu naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 § 1, 4 i 8 O.p., co niweczyło konieczność odniesienia się do procesowych zarzutów zawartych w skardze. Formułując powyższą ocenę Sąd podniósł, że: - termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2005 r., biorąc pod uwagę płatność tego podatku w sierpniu tegoż roku, upływał według art. 70 § 1 O.p. z końcem 2010 r.; - nie doszło przy tym do przerwania biegu tego terminu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, stosownie do art. 70 § 4 O.p.; - odmiennie niż przyjęły to organy podatkowe, we wskazanym czasie nie zastosowano bowiem środka egzekucyjnego, lecz jedynie zajęcie zabezpieczające, co potwierdzało wydanie wyżej wymienionej decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia; - dokonany następnie wpis hipoteki przymusowej miał charakter jedynie zajęcia zabezpieczającego, co nie wywołuje skutku w postaci przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawniania; - do końca 2010 r. zajęcie zabezpieczające nie zdążyło się przekształcić w zajęcie egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia, gdyż decyzja ostateczna w przedmiocie podatku VAT wydana została dopiero w dniu 27 marca 2013 r., a decyzji organu pierwszej instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności przed upływem 2010 r.; - z kolei sama okoliczność dokonania wpisu hipoteki przymusowej w 2008 r. nie mogła wywołać skutku w postaci wyłączenia przedawniania rzeczonego podatku na podstawie art. 70 § 8 O.p. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor IS skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, 4 i 8 O.p. przez wadliwe uznanie, że organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej wydając decyzje po upływie terminu przedawnienia oraz, że ostatni z nich nie miał w sprawie zastosowania i organy podatkowe nie mogły się skutecznie na niego powołać mimo zabezpieczenia hipoteką zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 i art. 134 P.p.s.a. przez wyjście poza granice skargi i uznanie, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc także do przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.; 3) art. 151 P.p.s.a. przez wadliwe dokonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że zostało ono podjęte z naruszeniem przepisów prawa oraz uwzględnienie skargi, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie tego przepisu; 4) art. 70 § 4 i 8 O.p. polegające na przyjęciu, iż ustalony stan faktyczny nie podlegał subsumcji pod normy wynikające z tych przepisów; 5) art. 70 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że ustalony stan faktyczny podlegał subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu. 5.2. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. 6.1. W rozpoznanej sprawie nie było w żadnej mierze kwestionowane (skądinąd słusznie), że na podstawie art. 70 § 1 O.p. przedawnia się nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor IS w skardze kasacyjnej nie postawił też jakichkolwiek zarzutów co do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji sposobu liczenia tego terminu, a mianowicie według daty upływu płatności zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, także wtedy, gdy wynikiem rozliczenia podatku VAT są - tak jak w tej sprawie - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy (w terminie 60 i 180 dni) oraz kwota do przeniesienia na następny miesiąc. Tak liczony termin oznaczał więc, że przedawnienie w zakresie rozliczenia podatku VAT za lipiec 2005 r. w świetle samego art. 70 § 1 O.p. nastąpić mogło z dniem 31 grudnia 2010 r. Datę tę wskazywał również Dyrektor IS, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Przedmiot sporu w pierwszej kolejności sprowadzał się zatem do tego, czy w niniejszej sprawie z końcem 2010 r. mogło dojść do przedawnienia w zakresie podatku VAT za lipiec 2005 r., w sytuacji, gdy w 2008 r. doszło do dokonania wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na skutek wcześniejszego wydania decyzji o zabezpieczeniu z dnia 26 września 2008 r. i zarządzenia o zabezpieczeniu, obejmujących wskazany okres rozliczeniowy. Problem prawny obejmował zatem przede wszystkim ocenę znaczenia w rozpoznanej sprawie art. 70 § 8 O.p. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. 6.2. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i odnoszącym się do stanu niniejszej sprawy) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej wcześniej w art. 70 § 6 O.p. Na ten element zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku stwierdzając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału o niekonstytucyjności tego przepisu zadecydowało w szczególności to, że różnicuje on w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie zaś majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Nie ma też powodu, aby akurat właściciele nieruchomości mieli dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe, albowiem brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników je posiadających, zwłaszcza, że ich ogólna sytuacja finansowa może również być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Zdaniem Trybunału badany przepis powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Tymczasem skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza, że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników - w ocenie Trybunału - ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p., pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). 6.3. Na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. okoliczności ustanowienia hipoteki, należało podkreślić, że w tym zakresie art. 70 § 8 O.p., obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. i ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny, zawierają tożsamą normę prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, identyczne i jednoznaczne zastrzeżenia konstytucyjne - jak wyżej zauważone - wywołuje art. 70 § 8 O.p. Wbrew zatem temu, co uważa Dyrektor IS, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w realiach rozpoznanej sprawy z przyczyn konstytucyjnych nie było możliwe jego zastosowanie. W takim ujęciu wskazanie przez ten Sąd na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy odczytywać nie wprost jako rozstrzygnięcie, które wyeliminowało z porządku prawnego art. 70 § 8 O.p., bo takiej mocy ów wyrok nie posiada (rozstrzygał o art. 70 § 6 O.p.), lecz jako zawierający argumentację, która świadczy o oczywistej niezgodności tego kolejnego przepisu z Konstytucją. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że tylko przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc powszechnie obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Z uwagi jednak na tożsamość ustalonych wyżej norm prawnych, można mówić o tzw. skutku niekonstytucyjności wtórnej art. 70 § 8 O.p. Przepis zaś oceniony w ramach uprawnień sądu administracyjnego w konkretnej sprawie, jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ podatkowy. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12. 6.4. Powyższe spostrzeżenia znajdują swoje potwierdzenie w motywach z punktu 5.5. ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazano tam bowiem, że "choć zakwestionowany przepis [art. 70 § 6 O.p.] od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (...), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.". 6.5. Dodać jeszcze trzeba, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczającą podstawę do odmowy zastosowania przez sąd administracyjny przepisu ustawowego. W takim bowiem przypadku nie sposób oczekiwać, aby sąd miał obowiązek uruchomienia procedury pytania prawnego (zob. R. Hauser, A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP z 2003 r. nr 2, poz. 17; uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007 nr 1, poz. 3). 6.6. Wobec powyższego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, jako zasadzające się na ścisłym związku z zarzutem naruszenia art. 70 § 8 O.p., do którego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło, nie mogły mieć wpływu na wynik wyrokowania. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych.