II FSK 3128/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1141/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz K. S. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1141/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił K. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "D.", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 424.776 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.825.660 zł w związku z zaliczeniem do tych kosztów wydatków udokumentowanych 43 fakturami VAT wystawionymi przez "D." M.M. w C. - dalej jako "D.", za zakup usług budowlanych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, że faktury, na których jako wystawcę wskazano "D." wystawione dla "D." są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że wystawca faktur M. M. nie wykazał w deklaracjach VAT-7 żadnych dostaw usług opodatkowanych wg stawki 7%. Ponadto, zdaniem organu kontroli skarbowej, w świetle opinii biegłego grafologa przedłożone przez podatnika zlecenia, protokoły odbioru, faktury VAT i dowody wypłat gotówkowych, mające potwierdzać transakcje, są falsyfikatami. Organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom strony i świadków, jakoby pracownicy "D." wykonywali przedmiotowe usługi, stwierdził bowiem, że zeznania przesłuchanych świadków stanowią jedynie dowód tego, że na budowie w K. prace na rzecz "D." wykonywały również nieustalone osoby - "ludzie z gór", posługujące się 2-5 busami, nie byli to jednak pracownicy "D.". W związku z powyższym, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", Dyrektor UKS stwierdził, że wydatki w kwocie 1.825.660 zł wynikające z faktur wystawionych przez "D." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu K. S. zarzucił wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa i wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków M. M. (właściciela "D."), P. M. (pracownika "D.") oraz T. M. i A. Z. (pracowników "D."). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 4 września 2013 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 i art. 23 u.p.d.f. i wskazał, że jeżeli faktury (lub inne dowody) nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Aby faktury mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku muszą być one poprawne pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez "D." nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane, a zatem wydatki w kwocie 1.825.660 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Organ odwoławczy wskazał, że z opinii biegłego R. D.a wynika, iż wszystkie dowody przedstawione przez stronę na potwierdzenie wykonania spornych usług, tj. faktury, zlecenia budowlane, protokoły odbioru robót, dowody wpłat gotówkowych, podpisane zostały z ramienia firmy "D." przez tę samą osobę i osobą tą nie był jej właściciel, tj. M. M. Z protokołów odbioru wynika natomiast, że odbiór poszczególnych etapów prac został dokonany przez komisję w składzie: K.S., jako przedstawiciel inwestora i M.M., jako przedstawiciel wykonawcy. Na protokołach odbioru powinny zatem złożyć podpisy osoby uczestniczące w odbiorze prac, a więc także M. M. Tymczasem z opinii biegłego jednoznacznie wynika, że protokoły odbioru nie zostały podpisane przez M. M. Jednocześnie, strona na żadnym etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego nie zaprzeczyła, że w odbiorze prac, jako przedstawiciel wykonawcy, uczestniczył M.M. Dyrektor przyznał, że dokumenty nie muszą być zawsze podpisywane przez właściciela przedsiębiorstwa, wystarczy, że zostaną one podpisane przez upoważnionego pracownika, w sytuacji jednak, gdy została powołana komisja w celu odbioru wykonanych prac, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, niewątpliwie podpisy pod protokołem powinny złożyć osoby uczestniczące w tym odbiorze. Zdaniem organu odwoławczego, również faktury, zlecenia robót budowlanych, dowody wpłat gotówkowych, niewątpliwie nie muszą być podpisywane osobiście przez właściciela przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie dowody wpłat gotówkowych, które przedstawiła strona na potwierdzenie dokonania zapłaty, w rubryce "powyższą kwotę otrzymałem" zawierają pieczęć firmową "D." i nieczytelny podpis, który nie jest - jak stwierdził biegły - podpisem M.M. Tymczasem K.S. przesłuchany w charakterze strony w dniu 29 czerwca 2012 r. zeznał, że płatności dla "D." realizowane były wyłącznie w formie gotówki, którą osobiście wypłacał M. W tej sytuacji trudno uznać, że K.S.rzeczywiście wypłacał gotówkę M. M., a jej odbiór potwierdzała inna osoba, np. upoważniony pracownik "D.". Dyrektor podkreślił, że podatnik nie zeznał, iż przy wypłacie gotówki M. M. obecna była inna osoba. Organ odwoławczy zauważył także, że K. S. podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał, iż zakres prac uzgadniał wyłącznie z właścicielem "D.", czyli z M. M., a P. M.(pracownik "D." nadzorujący prace na budowie), zeznał, że nie uzgadniał zakresu prac z M. M.. Wobec powyższego, nie można także uznać, że zlecenia robót budowlanych były podpisywane przez inną osobę upoważnioną przez M. M., tym bardziej, że K. S. również w tym przypadku nie wspomniał podczas przesłuchania, że podczas uzgadniania prac obecna była inna osoba. Wręcz przeciwnie, K. S. zeznał, że zakres prac uzgadniał wyłącznie z M. M. Z uwagi na powyższe, Dyrektor uznał za niewiarygodne zeznania świadków, tj. A. H., W. R., P. M., T. M., A. Z., a także zeznania K. S. w części dotyczącej wykonywania przez "D." usług budowlanych na rzecz K. S. Wskazano, że zeznania te są w wielu miejscach sprzeczne, np. K. S. zeznał, że ekipy z "D." dysponowały własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac, natomiast A. H. (osoba nadzorująca prace na budowie w K.z ramienia "D.") zeznał, że "D." nie dysponowała innym (oprócz busów) sprzętem niezbędnym do wykonania prac, taki sprzęt zabezpieczała "D.". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zeznania świadków są sprzeczne także w zakresie wykonywania osobiście przez M. M. pracy na budowie w K. Kierownik budowy, A. H. zeznał, że M.M. raczej nie wykonywał pracy ze swoimi pracownikami, natomiast świadkowie T. M.i A. Z.zeznali, że M. M. pracował fizycznie na budowie. Podkreślono, że z zeznań P. M. wynika, iż "D." wykonywała na budowie w K. duży zakres robót, świadek nie wiedział jednak, jak nazywał się brygadzista, nie potrafił też wymienić nazwiska żadnego z pracowników. Również A. H.(kierownik budowy) nie potrafił wskazać żadnej osoby, która pracowała na budowie z ramienia "D.". Dyrektor wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka I. S. nie potwierdził, że na budowie w K. prace wykonywała "D.", zeznał jedynie, że słyszał, że na tej budowie pracowali, jacyś "ludzie z gór". Natomiast dokonując oceny zeznań złożonych przez M. M., organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań tych nie wynika, iż potwierdził on wykonywanie usług na rzecz K. S. M. M. podczas odczytywania protokołu przy pytaniu, czy świadczył usługi na rzecz strony odpowiedział wprawdzie "tak", jednakże podczas przesłuchania nie podał żadnych szczegółów dotyczących współpracy z "D.". Zdaniem Dyrektora, dodatkowym potwierdzeniem tego, że "D." nie wykonała usług budowlanych jest także fakt, iż M.M. nie wykazał tych transakcji w deklaracjach VAT-7, a także, że nie był właścicielem samochodów, którymi rzekomo pracownicy "D." dojeżdżali na budowę. Zauważono, że M.M. potwierdził, iż był właścicielem samochodów, jednakże nie udzielił odpowiedzi na pytanie, jakim samochodem przyjeżdżał z pracownikami na budowę. A zatem, brak jest dowodów potwierdzających, że M.M.wynajmował samochody lub zatrudniał pracowników z samochodami. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.M. Dyrektor zwrócił uwagę, że zarówno M.M., jak i wskazani przez stronę pracownicy "D." (T.M. i A. Z.), zostali przesłuchani w trakcie postępowania odwoławczego. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego K. S., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu strona podniosła, że nie zgadza się z zaprezentowanym w decyzji rozstrzygnięciem, zaś jej uzasadnienie oparte jest na błędnym wnioskowaniu oraz tendencyjnej ocenie dowodów. Odnosząc się do kwestii podpisów na dokumentach stwierdzono, że brak było podstawy, aby dokumenty te podpisywał M. M. osobiście. Dowody te, tj. protokoły odbioru prac, dowody pokwitowania wpłat (KP), zlecenia i faktury, przynoszone były przez M. M. już podpisane. Nie ma przy tym znaczenia, kto podpisał dokumenty, zaś organy podatkowe nie wykazały, że podpisała je osoba nieuprawniona, tj. nieposiadająca upoważnienia M. M. Zdaniem strony skarżącej, dokonując analizy zeznań świadków należy dojść do oczywistej konkluzji, że prowadzona przez M. M. firma "D." uczestniczyła w pracach prowadzonych w K. w 2008 r. Za całkowicie chybioną uznano tezę, jakoby zeznania kierownika budowy A. H. stały w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez inne osoby, a szczególnie z zeznaniami złożonymi przez K.S.Odnosząc się do zeznań złożonych przez M.M.stwierdzono, że nie podał on szczegółów współpracy, potwierdził jednakże, że zna K.S.oraz że wykonywał dla niego usługi. W uzupełnieniu skargi podniesiono, że opisane w skardze nieprawidłowości w zakresie analizy materiałów dowodowych w sprawie przekładają się na naruszenie przez organ podatkowy art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zlecenia prac podwykonawcy, tj. "D.". Zarzucono również, że nieprawidłowości opisane w skardze skutkowały naruszeniem przez Dyrektora art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nieprawidłowe, tendencyjne uzasadnienie stanu faktycznego sprawy, oraz art. 191 tej ustawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1141/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - dalej jako "WSA w Poznaniu", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty materialnoprawne są konsekwencją zarzutów natury procesowej, po czym przeprowadził wywód poświęcony kwestii zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, akcentując m.in. obowiązek rzetelnego ich dokumentowania oraz ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. WSA w Poznaniu podkreślił, że strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych istotnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Sąd pierwszej instancji podał, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż usługi wymienione na fakturach wystawionych przez "D." udokumentowane zostały zleceniami budowlanymi, protokołami odbioru robót, dowodami wypłat gotówkowych. Wszystkie te dokumenty zostały podpisane z ramienia "D." przez tę samą osobę i - jak wynika z opinii biegłego grafologa R. D. -osobą tą nie jest właściciel "D." M.M. Z protokołów odbioru wynika natomiast, że odbiór poszczególnych etapów prac został dokonany przez komisję w składzie: K. S., jako przedstawiciel inwestora i M.M., jako przedstawiciel wykonawcy. Na protokołach odbioru powinny zatem złożyć podpisy osoby uczestniczące w odbiorze prac, a więc także M.M. Sąd podkreślił, że strona na żadnym etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego nie zaprzeczyła, że w odbiorze prac, jako przedstawiciel wykonawcy, uczestniczył M.M. Fakt ten strona potwierdziła także w skardze stwierdzając, że K. S. wraz z M. M. dokonywali odbioru robót. Za niewiarygodne WSA w Poznaniu uznał argumenty strony, że po dokonaniu odbioru prac M. M. zabierał protokół i po przygotowaniu dokumentów typu faktura, KP, protokół ten zwracał podpisany przez inną osobę, nie uczestniczącą w odbiorze prac. Podkreślono, że dokument w postaci protokołu odbioru prac budowlanych sporządzany jest w celu potwierdzenia przez osoby wchodzące w skład komisji wykonania tychże prac, a zatem osoba nie będąca członkiem komisji i nie uczestnicząca w odbiorze prac nie może potwierdzić, że prace budowlane zostały wykonane. Za całkowicie nierealne, niezgodne z doświadczeniem życiowym, Sąd pierwszej instancji uznał, że M.M. był członkiem komisji, uczestniczył w odbiorze prac, a do podpisania protokołu odbioru prac upoważnił inną osobę. WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że dowody wpłat gotówkowych, które przedstawiła strona na potwierdzenie dokonania zapłaty, w rubryce "powyższą kwotę otrzymałem" zawierają pieczęć firmową "D." i nieczytelny podpis, który nie jest, jak stwierdził biegły, podpisem M. M. Tymczasem K.S.przesłuchany w charakterze strony w dniu 29 czerwca 2012 r. zeznał, że płatności dla "D." realizowane były wyłącznie w formie gotówki, którą osobiście wypłacał M.M. W tej sytuacji trudno uznać, że K.S. rzeczywiście wypłacał gotówkę M.M., a jej odbiór potwierdzała inna osoba, np. upoważniony pracownik "D.". Sąd podkreślił, że skarżący nie zeznał, iż przy wypłacie gotówki M.M.obecna była inna osoba. WSA w Poznaniu podniósł, że K.S. podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał, iż zakres prac uzgadniał wyłącznie z właścicielem "D.", czyli z M.M., a P. M. (pracownik "D." nadzorujący prace na budowie), zeznał, że nie uzgadniał zakresu prac z M.M.. Wobec tego nie można także uznać, że zlecenia robót budowlanych były podpisywane przez inną osobę upoważnioną przez M.M., tym bardziej, że K. S. również w tym przypadku nie wspomniał podczas przesłuchania, że podczas uzgadniania prac obecna była inna osoba. Wręcz przeciwnie, K.S.zeznał, że zakres prac uzgadniał wyłącznie z M.M. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, że zeznania świadków: A.H., W.R., P.M., T.M., A.Z., a także zeznania K.S.w części dotyczącej wykonywania przez "D." usług budowlanych na rzecz skarżącego, są niewiarygodne. Sąd zwrócił uwagę, że zeznania te są w wielu miejscach sprzeczne, np. K.S.zeznał, iż ekipy z "D." dysponowały własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac, natomiast A.H.(osoba nadzorująca prace na budowie w K.z ramienia "D.") zeznał, że "D. nie dysponowała innym (oprócz busów) sprzętem niezbędnym do wykonania prac, taki sprzęt zabezpieczała "D.. Zdaniem Sądu, zeznania świadków są sprzeczne także w zakresie wykonywania osobiście przez M.M.pracy na budowie w K. A. H. zeznał, że M. M. raczej nie wykonywał pracy ze swoimi pracownikami, natomiast świadkowie T.M. i A. Z.zeznali, że M. M. pracował fizycznie na budowie. Odnosząc się do stwierdzenia strony, że K. S.zeznając, iż "D." dysponowała własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac, miał na myśli taki sprzęt jak: betoniarka, rusztowanie, taczki, inne drobne narzędzia, np. kielnie, młotki i elektronarzędzia, a zeznania A.H.dotyczyły ciężkiego sprzętu budowlanego typu koparki, dźwigi, WSA w Poznaniu stanął na stanowisku, że nie wynika to z zeznań ww. świadków. K.S.podczas przesłuchania w dniu 29 czerwca 2012r. zeznał, że "D." dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac, nie wskazując jednak, że był to jedynie podstawowy sprzęt. Zdaniem Sądu, pytanie zadane podczas przesłuchania A.H.nie dotyczyło wyłącznie ciężkiego sprzętu budowlanego typu koparki, dźwigi. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na sprzeczności w zeznaniach świadków: A.H.zeznał, że M.M.raczej nie pracował fizycznie na budowie, natomiast T.M.A.Z.nie mieli wątpliwości, że M. M.na budowie pracował fizycznie. W opinii Sądu, potwierdzeniem, że "D." nie wykonała usług budowlanych jest także fakt, że M.M.nie wykazał tych transakcji w deklaracjach VAT-7, a także, że nie był właścicielem samochodów, którymi rzekomo pracownicy "D." dojeżdżali na budowę. Zdaniem WSA w Poznaniu, zeznania I. S.i T. M., wbrew twierdzeniom strony, nie potwierdzają, że "D." wykonała sporne usługi. Żaden z tych świadków nie zeznał, że na budowie w K. pracowała "D.", nie można bowiem uznać, że stwierdzenie przez świadków, że pracowali tam "ludzie z gór" (I.S.) i że pracowali z "góralem o imieniu T." świadczy o wykonywaniu przez "D." usług budowlanych na rzecz K.S. Z uwagi na fakt, że sporne usługi nie zostały wykonane przez "D., Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł K. S., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego P. J., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.f.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 190, a także w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA w Poznaniu; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie decyzji na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA w Poznaniu. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. z uwagi na błędną wykładnię oraz jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że organy podatkowe dokonały błędnych rozstrzygnięć w wydanych decyzjach, a w konsekwencji błędnego rozstrzygnięcia dokonał również WSA w Poznaniu. Za chybiony uznano pogląd, jakoby faktury dokumentujące usługi wykonane przez "D." były tzw. fakturami pustymi. Odnosząc się do kwestii podpisów na dokumentach autor skargi kasacyjnej stwierdził, że brak było podstaw, aby dokumenty te podpisywał M. M.osobiście. Dowody te, tj. protokoły odbioru prac, dowody pokwitowania wpłat (KP), zlecenia, faktury, przynoszone były przez M. M. już podpisane. Podkreślono, że nie ma znaczenia w sprawie, kto podpisał dokumenty, zaś organy podatkowe nie wykazały, iż podpisała je osoba nieuprawniona, tj. nieposiadająca upoważnienia M.M. W tym zakresie podniesiono, że dowód z opinii biegłego z dziedziny grafologii, w zakresie zgodności podpisów złożonych w imieniu "D." M.M., został przeprowadzony z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem strona nie została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Za całkowicie chybioną uznano tezę, jakoby zeznania kierownika budowy A. H. stały w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez inne osoby, szczególnie z zeznaniami złożonymi przez K. S . Odnosząc się z kolei do zeznań złożonych przez M. M. przyznano, że nie podał on szczegółów współpracy, jednakże potwierdził, iż zna K. S.i że wykonywał dla niego usługi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, szczegółowe zeznania K.S.wyjaśniają motywy podjęcia współpracy z M. M., zaś fakt świadczenia usług budowlanych przez "D." na terenie budowy w K. został potwierdzony zeznaniami I.S., W. R., P. M., T. M. i A. Z.. W ocenie strony, dokonując analizy zeznań tych świadków należy dojść do oczywistej konkluzji, że "D." uczestniczyła w pracach prowadzonych w K. w 2008 r. Podsumowując wskazano, że w efekcie powyższych uchybień w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.f., jak również nie zostały zachowane reguły wskazane w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na kwestiach proceduralnych, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Kwestionując zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazano na niewyjaśnienie w sposób wystarczający kwestii świadczenia usług na rzecz skarżącego przez firmę M. M. oraz przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty strony skarżącej podniesione w powyższym zakresie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez "D." nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Tym samym, niezasadnie zakwestionowano prawo skarżącego do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego można wyprowadzić wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (tak: P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, LEX/el. 2013). W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe odpowiada powyższym standardom. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy: przeprowadzono dowód z opinii biegłego, przesłuchano wielu świadków (zarówno pracowników "D.", tj. A. H. i . M., osoby związane z "D.", tj. M.M., T.M. i A. Z., jak również inne osoby, które pracowały na budowie w K., tj. I.S. i W. R.), jednakże wnioski, które zostały wyprowadzone przez organy podatkowe z tych dowodów, trudno uznać za mieszczące się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, wskazały na sprzeczność w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków, która miała polegać m.in. na różnicach w zeznaniach poszczególnych osób w zakresie sprzętu, jaki posiadała "D.". Tymczasem, lektura protokołów przesłuchań poszczególnych świadków nie pozwala na postawienie tak jednoznacznej tezy. Mianowicie, zeznający w dniu 10 lipca 2012 r. A.H. (kierownik budowy w "D."), na pytanie, czy "D." oprócz busów dysponowała innym sprzętem, w szczególności dźwigami, samochodami ciężarowymi, czy podnośnikami, odpowiedział, że takim sprzętem firma ta nie dysponowała, gdyż taki sprzęt zabezpieczała "D." (k. 291 akt administracyjnych). Z kolei W. R. (podwykonawca "D.") podczas przesłuchania w dniu 10 lipca 2012 r. zeznał, że nie zauważył, aby "D." dysponowała ciężkim sprzętem, zastrzegając jednocześnie, że nie jest tego pewien, gdyż nie zawsze był obecny na budowie (k. 296). Z zeznań T. M. (zatrudnionego w "D.") wynika, że "D." posiadała betoniarkę i urządzenia pomocnicze typu łopaty, rajbetki, szable, kilof (k. 625). Potwierdził to również A. Z., zeznając w dniu 24 lipca 2013 r., że podczas zatrudnienia w "D." miał na wyposażeniu swoje narzędzia podstawowe oraz betoniarkę (k. 629). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizując przytoczone powyżej fragmenty zeznań świadków trudno mówić o jakiejkolwiek sprzeczności między nimi. Wręcz przeciwnie, zeznania te są ze sobą zbieżne. Świadkowie konsekwentnie podawali, jakim sprzętem dysponowała firma "D." (narzędzia podstawowe i betoniarka), przyznali, że ciężkim sprzętem podmiot ten nie dysponował, jednakże nie miało to w sprawie przesądzającego znaczenia, skoro pełniący obowiązki kierownika budowy osiedla domów jednorodzinnych w K. A. H. podał, że zabezpieczenie ciężkiego sprzętu leżało po stronie "D." K.S. Zbieżność zeznań przesłuchanych w sprawie świadków widać również w tych ich fragmentach, w których opisują oni, jaki zakres robót na budowie w K.wykonywała firma M.M. A. H. podał, że pracownicy "D." wykonywali fundamenty, murowali ściany z bloczków, montowali stropy, docieplali elewacje, zajmowali się również konstrukcją dachów (k. 290). W. R.i zeznał, że na budowie w K. były inne firmy m.in. "D." i ta właśnie firma "wykonywała wszystko", tj. roboty ogólnobudowlane (k. 296). Zeznając w dniu 3 lipca 2013 r. (a więc 5 lat od czasu, w którym świadczył pracę w "D.") P. M. w sposób bardzo szczegółowy opisał, czym na budowie w K. zajmowała się firma M.M.: ściany fundamentowe, roboty ogólnobudowlane, tj. podkłady betonowe pod fundamenty, ławy betonowe, izolacje fundamentów, zasypki fundamentów, pozostałą część konstrukcji budynku, tj. ściany konstrukcyjne, ściany działowe, stropy gęstożebrowe z fragmentami monolitycznymi, część robót instalacyjnych, tj. instalacje kanalizacji podposadzkowej (k. 607v). T.M.podał, że "D." wykonywała ściany działowe, wylewki i ocieplenia wewnętrzne (k. 625). Również A. Z. potwierdził, że na budowie w K. firma M. M. wykonywała ścianki działowe z gazobetonu, fundamenty, zasypki, izolacje, wylewki (k. 629). Należy podkreślić, że pomimo tego, iż poszczególni świadkowi składali swoje zeznania kilka lat po uczestniczeniu w pracach budowlanych na budowie w K.(zeznania składali w 2012 r. lub w 2013 r.), w sposób zbieżny i nierzadko bardzo precyzyjny opisali zakres robót budowlanych, jakie miała na tej budowie wykonywać firma "D.". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu wskazał, że zeznania świadków są sprzeczne także w zakresie wykonywania osobiście przez M.M.pracy na budowie w K. Również i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że żaden z przesłuchanych w sprawie świadków okoliczności tej w sposób jednoznaczny nie zaprzeczył. A. H. zeznał co prawda, że M.M.raczej nie wykonywał pracy ze swoimi pracownikami, zastrzegł jednocześnie, że mógł tego nie widzieć (k. 291). T. M. zeznał, że M. M.pracował czasami (k. 625v), zaś A. Z. wprost potwierdził, że M. M. pracował fizycznie na budowie w K.h (k. 629). W związku z powyższym należy raczej mówić o niepamięci pewnych świadków co do określonych sytuacji na budowie w K. (co jest zjawiskiem zupełnie zrozumiałym, jeśli weźmie się pod uwagę chociażby upływ czasu), aniżeli o sprzeczności w ich zeznaniach. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Należy wskazać, że postanowieniem z dnia 19 września 2012 r. Dyrektor UKS powołał biegłego z listy biegłych Sądu Okręgowego w Kaliszu z zakresu badań identyfikacyjnych pisma ręcznego, podpisów, pisma maszynowego, pieczęci i określenia autentyczności dokumentów, w celu wykonania ekspertyzy grafologicznej i sporządzenia opinii w sprawie autentyczności podpisów M.M.złożonych na przekazanych biegłemu fakturach VAT, dowodach wpłaty, protokołach odbioru robót i zleceniach robót budowlanych. Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 października 2012 r. (k. 317). W dniu 5 listopada 2012 r. biegły sporządził opinię (k. 324-343), zaś w dniu 26 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego w siedzibie organu kontroli skarbowej zapoznał się z aktami sprawy (m.in. z opinią) i za pomocą aparatu fotograficznego sporządził fotokopię akt (k. 355). Z art. 190 Ordynacji podatkowej wynika wprawdzie, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1) oraz że ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2), jednakże należy zwrócić uwagę na specyfikę przeprowadzonego w niniejszej sprawie dowodu. Wykonanie ekspertyzy grafologicznej co do zasady jest czynnością długotrwałą (od przekazania materiału biegłemu do wydania przez niego opinii minął ponad miesiąc), prowadzoną przy użyciu specjalistycznego sprzętu, która nie rozpoczyna się i nie kończy tego samego dnia. Trudno zatem sobie wyobrazić, aby strona brała udział w "przeprowadzaniu" tego dowodu na tych samych zasadach jak choćby w przypadku przesłuchania świadka, gdzie wyznacza się konkretny dzień, godzinę oraz miejsce przesłuchania i podczas której to czynności strona może bezpośrednio zadawać pytania takiemu świadkowi. Czynny udział strony w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego przejawia się m.in. możliwością zakwestionowania wniosków z niej wynikających, co też w niniejszej sprawie strona skarżąca czyniła odnosząc się do nich w pismach procesowych i uznając je za niedające wystarczających podstaw do zakwestionowania jej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Ze sporządzonej przez biegłego R. D. opinii wynika, że widniejące na oryginałach dokumentów stwierdzających zakup usług budowlanych (faktury VAT, dowody wpłat, protokoły odbiory robót, zlecenia robót budowlanych) kwestionowane podpisy łączy zbieżność cech graficznych w stopniu wystarczającym do kategorycznego wnioskowania, iż "pochodzą z jednej ręki", a więc zostały nakreślone przez jedną i tę samą osobę, lecz nie są autentycznymi podpisami M. M.; wszystkie zostały nakreślone przez inną nieustaloną osobę. Przeprowadzony w sprawie dowód z opinii biegłego nie dał jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czyje podpisy widnieją na dostarczonych biegłemu dokumentach. Stwierdzenie, że nie są to podpisy M. M., nie pozbawia automatycznie K. S. prawa do zaliczenia spornych faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Mogło bowiem być tak, jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że M. M.posługiwał się w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej innymi osobami (pełnomocnikiem, pracownikiem). Co prawda z protokołów zleceń prac budowlanych, a następnie z ich odbioru wynika, że w czynnościach tych uczestniczyli wyłącznie K. S. i M. M., jednak nie można wykluczyć sytuacji, że podczas tych czynności dokonywano wstępnych ustaleń, zaś protokoły M.M. przynosił już podpisane (przez nieustaloną osobę) po ostatecznej akceptacji wszystkich warunków. Tego jednak w rozpoznawanej sprawie nie ustalono. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 324/14, LEX nr 1753222). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej wykazał, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym oraz doświadczeniem życiowym. Tym samym, doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury pochodzące od "D." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług budowlanych na rzecz K. S. Wobec tego nie zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.f. pozbawić skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Tym samym, skoro w sprawie - przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym - pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W judykaturze wskazuje się, że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć właśnie tych sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1399/14, LEX nr 2051377). Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]