I SA/Gd 405/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania administracyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K.G. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 8 czerwca 2012 r. wobec K.G. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. W dniu 21 listopada 2013 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o zawieszenie wszczętego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania. Przedmiotowe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2014 r. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, uznał, że postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny nie może być bowiem uznany za sąd lub inny organ w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Ponadto w ocenie organu, kwestie rozpatrywane przez Trybunał Konstytucyjny nie mają charakteru zagadnienia wstępnego, od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 rok. Na powyższe postanowienie K.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 217 § 1 i §2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z praktyką Dyrektora Izby Skarbowej, który w ostatnim czasie zawiesza większość postępowań podatkowych prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy dotyczą brzmienia tego przepisu obowiązującego do 31.12.2006r., czy też obowiązującego od 01.01.2007 r., do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na: 1. pytanie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 o treści "Czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?", 2. wniosek Marszałka Sejmu RP zgłoszony w piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r., nr BAS-WPTK-2754/13, BAS-WPTK-895/09 na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt I.2 w związku z pkt I.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r., poz. 985). Dalej skarżący wskazał, że jakkolwiek wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., niemniej jednak w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z Konstytucją tego artykułu także w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Trybunał Konstytucyjny odpowiadając na wniosek Marszałka Sejmu bądź kolejne wystąpienia sądów administracyjnych dotyczące art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stwierdzi niezgodność tego przepisu z Konstytucją. Zdaniem skarżącego, zaistniała także podstawa do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., za czym przemawia wykładnia funkcjonalna tego przepisu. Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 3045/11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przywoływana norma obliguje organ podatkowy do zawieszenia postępowania w przypadku wystąpienia w sprawie zagadnienia wstępnego. Dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania podatkowego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będzie miała charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008r., II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako zagadnienie wstępne strona skarżąca powołała we wniosku sprawę toczącą się przez Trybunałem Konstytucyjnym i dotyczącą zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa materialnego dotyczących jej sytuacji prawnej. Postępowanie przez Trybunałem Konstytucyjnym nie zostało wszczęte ani z inicjatywy strony, ani organu prowadzącego postępowanie w tej sprawie. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zagadnienie wstępne ma być rozstrzygane przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest (choć niejednolicie) pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. W wyroku z dnia 17 maja 2007r., II GSK 407/06 (LEX nr 351115) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na art. 173 Konstytucji, z którego wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Nie można bowiem nie zauważyć, że ustawodawca odróżnia postępowanie sądowe od postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym. Świadczy o tym choćby treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy przez Trybunał Konstytucyjny nie jest zatem rozstrzygnięciem sprawy przez sąd. Ponadto sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą (art.190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP) przemawia za odmową uznania postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Dopóki bowiem nie podważono zgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa, organy mają obowiązek jego stosowania, stosownie do art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. Prawa strony są przy tym dostatecznie chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego. Jeżeli przepis przestałby obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału, stronie przysługuje skarga o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Ponadto nie można zapominać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Ze wskazanych wyżej względów Sąd nie podziela odmiennych poglądów, wyrażanych niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011r., I GZ 462/10, LEX nr 741452), zgodnie z którymi zawisłość sprawy dotyczącej zgodności z Konstytucją przepisu prawa, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania administracyjnego (podatkowego). Powołany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 3045/11, wydany został na tle odmiennego stanu faktycznego. W wyroku tym NSA odwołując się do wykładni funkcjonalnej (ze względu na potencjalną możliwość wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego wskutek kontroli sądowej), uznał dopuszczalność zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzja ostateczną, w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie złożony został już po wniesieniu na tę decyzję skargi do sądu. Wyrok ten nie dotyczył kwestii uznania za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. sprawy toczącej się przed Trybunałem Konstytucyjnym. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 217 § 1 i § 2 O.p. i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Oba zaskarżone postanowienia zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w powołanych przepisach. Zajęcie przez organy odmiennego od strony stanowiska w kwestii interpretacji pojęcia "zagadnienie wstępne" nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.