I FSK 1450/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 240/14 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Go 240/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w S. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 26 września 2013 r. został przez Skarżącą złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży w aktualnym stanie prawnym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca udzielił pożyczek pieniężnych wybranym podmiotom Grupy Kapitałowej, do której należy. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak, że w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek dla podmiotów powiązanych ze Spółką w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej. Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej albowiem podstawowa działalność skarżącego polega na świadczeniu usług rolniczych oraz produkcji zbóż. W piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku – skarżąca wskazała, że: 1) liczba pożyczek udzielonych przez Spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013 to: • rok 2010 - 24 pożyczki na kwotę 7.622,898,21 zł, • rok 2011 - 19 pożyczek na kwotę 2.466.952,00 zł, • rok 2012 - 36 pożyczek na kwotę 22.081.475,20 zł, • rok 2013 - 9 pożyczek na kwotę 10.938.900,80 zł. 2) wartość środków, które zostały zaangażowane przez Wnioskodawcę w latach 2010-2012,w związku z udzielonymi pożyczkami, wyniosła na koniec: • roku 2010 - 7.622.898,21 zł (co stanowiło 11,83% aktywów Spółki na koniec roku), • roku 2011 - 478.822,34 zł (co stanowiło 3,91% aktywów Spółki na koniec roku), • roku 2012 - 3.033.506,33 zł (co stanowiło 4,66% aktywów Spółki na koniec roku). 3) skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012 wyniosła odpowiednio: • w roku 2010 — otrzymano 1.272.974,38 zł odsetek (co stanowiło 12.85% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży), • w roku 2011 - otrzymano 436.687,56 zł odsetek (co stanowiło 3.65% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży), • w roku 2012 — otrzymano 605.508,32 zł odsetek (co stanowiło 3,09% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży). Przewidywana skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w roku 2013 będzie możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu tego roku. Tym niemniej, w ocenie Spółki, zgodnie z obecnymi prognozami kwota otrzymanych odsetek wyniesie w przybliżeniu 864.000,00 zł. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT), a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.? Zdaniem Skarżącej wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. 2.2. W indywidualnej interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r. Ministra Finansów stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe. Organ dokonujący interpretacji stwierdził, że udzielone dotychczas przez Skarżącą pożyczki nie stanowią czynności sporadycznej w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym obrót osiągnięty przez nią z tego tytułu powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. 2.3. Skarżąca spółka wniosła skargę, zaskarżanej interpretacji indywidualnej zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 90 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku z tym, że analizowane usługi udzielania pożyczek nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.), w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; 3) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; 4) wadliwość formalnoprawną, wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie; 5) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.4. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Sąd przyjął, że kwestią zasadniczą w sprawie była interpretacja przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. 3.3. Według Sądu organ słusznie stwierdził, że: - transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności; - sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności; - transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT. Sąd ocenił, że racjonalne zachowanie Skarżącej polegające na wpływanie przez nią na dobre funkcjonowanie jak twierdził organ spółek powiązanych jest tylko stwierdzeniem wskazującym na profesjonalną działalność Skarżącej, nie mającą jednak znaczenia dla oceny czy pożyczki mają charakter sporadyczny. Okoliczności, że udzielenie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych kapitałowo) w realizacji wspólnych celów, same przez się nie przesądzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych – Sąd wskazał tutaj na wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 571/12. Organ w wydanej interpretacji prawa podatkowego dokonując interpretacji art. 90 ust. 3 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, precyzyjnie nie wyjaśnił pomimo otrzymania w uzupełnieniu żądanej przez niego informacji dotyczącej: - liczby pożyczek udzielonych przez Skarżącą w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013 - wartości środków, które zostały zaangażowane przez skarżącą w latach 2010-2012; - skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012, dlaczego udzielenie przez Skarżącą pożyczek nie miało charakteru sporadycznego. Organ jedynie używał ogólnych stwierdzeń. Nie wyjaśnił natomiast, przy pomocy jak kryteriów stwierdził, że wartość środków, które zostały zaangażowane przez Skarżącą w latach 2011-2012, wynosząca 3,91 % oraz 4,66% jej aktywów pod koniec 2011, 2012 roku oraz skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2011-2012, wynosząca 3,65% oraz 3,09 %, skutkuje nie uznaniem przez organ tych czynności za wykonywanych sporadycznie. Nie wskazał czy i na jakiej podstawie za sporadyczne należy uznać wyżej wskazane czynności których podane wielkości nie przekraczają np. 1%, 2 %, natomiast te czynności których wielkości przekraczają 3%, takimi już nie są. 3.4. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę zauważył zatem, że wydana interpretacja nie odpowiadała prawu. Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. poprzez błędne uznanie, że interpretacja indywidualna nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, gdyż precyzyjnie nie wyjaśnia: - liczby pożyczek udzielonych przez spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013; wartości środków, które zostały zaangażowane przez spółkę w latach 2010-2012; skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012; - dlaczego udzielenie przez spółkę pożyczek nie miało charakteru transakcji pomocniczych; - na podstawie jakich kryteriów organ stwierdził, że wartość środków, które zostały zaangażowane przez Spółkę w latach 2011-2012 skutkuje nieuznaniem tych transakcji jako czynności pomocniczych, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zdaniem Sądu organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy stwierdzając, że czynności wykonywane przez spółkę są na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, "jednak nie wskazał okoliczności potwierdzającej jego stanowisko, organ w tym zakresie nie przeprowadzał postępowania dotyczącego zawartych przez skarżącą umów z podmiotami powiązanymi", a więc niezgodne z prawem nakazanie "organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania dowodowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera odniesienia do istoty argumentacji wnioskodawcy, przez co organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe oraz jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu pomimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji spór dotyczył wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w tym, czy na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, udzielane przez Skarżącą pożyczki wybranym podmiotom Grupy Kapitałowej do której należy, są "czynnościami dokonywanymi sporadycznie" w rozumieniu powyższego przepisu ustawy. W zaistniałej kwestii spornej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów oceniając, czy czynności udzielania pożyczek mogą zostać uznane za sporadyczne, precyzyjnie nie wyjaśnił, pomimo otrzymania w uzupełnieniu żądanej przez niego informacji dotyczącej: - liczby pożyczek udzielonych przez Skarżącą w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013 - wartości środków, które zostały zaangażowane przez skarżącą w latach 2010-2012, - skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012, dlaczego udzielenie przez Skarżącą pożyczek nie miało charakteru sporadycznego. (pomocniczego). Organ nie wyjaśnił również przy pomocy jakich kryteriów stwierdził, że wartość środków, które zostały zaangażowane przez Skarżącą w latach 2011-2012 skutkuje nie uznaniem tych czynności za wykonywanych sporadycznie. W skardze kasacyjnej kwestionuje się przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji. Według pełnomocnika Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 14b § 2-3 O.p., art. 14c § 1-2 O.p. oraz art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że wydając interpretację organ podatkowy nie wyjaśnił swojego stanowiska w zakresie wszystkich okoliczności stanu faktycznego. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, aby wydana interpretacja nie odpowiadała prawu z uwagi na ogólną ocenę organu podatkowego nie wyjaśniającą dlaczego udzielenie przez Skarżącą pożyczek nie miało charakteru sporadycznego. (pomocniczego). 5.4. Mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 14b § 1 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Z kolei § 1 art. 14c O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 art. 14c O.p.). 5.5. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że Minister Finansów biorąc pod uwagę stan faktyczny uwzględnił, że "liczba pożyczek udzielonych przez Spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013 to: rok 2010 - 24 pożyczki na kwotę 7.622.898,21 zł; rok 2011 - 19 pożyczek na kwotę 2.466.952,00 zł; rok 2012 - 36 pożyczek na kwotę 22.081.475,20 zł; rok 2013 - 9 pożyczek na kwotę 10.938.900,80 zł.". W interpretacji organ wskazał, że "wartość środków, które zostały zaangażowane przez wnioskodawcę w latach 2010-2012, w związku z udzielonymi pożyczkami, wyniosła na koniec: roku 2010 - 7.622.898,21 zł (co stanowiło 11,83% aktywów Spółki na koniec roku); roku 2011 - 478.822,34 zł (co stanowiło 3,91% aktywów Spółki na koniec roku), roku 2012 - 3.033.506,33 zł (co stanowiło 4,66% aktywów Spółki na koniec roku)". Organ wskazał, że "skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012 wyniosła odpowiednio: w roku 2010 - otrzymano 1.272.974,38 zł odsetek (co stanowiło 12.85% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży); w roku 2011 - otrzymano 436.687,56 zł odsetek (co stanowiło 3.65% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży); w roku 2012 - otrzymano 605.508,32 zł odsetek (co stanowiło 3,09% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży)". Nie można zatem uznać, że organ podatkowy dokonując oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska, nie miał na względzie powyższych kwestii. Dokonując interpretacji art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT organ podatkowy wziął pod uwagę te informacje i w oparciu o nie wydał interpretację indywidualną. Zwrócić tutaj należy uwagę, że przedmiotem interpretacji było m.in. ustalenie, czy udzielone przez wnioskodawcę pożyczki stanowiły czynność o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Ocena zaś, czy udzielenie pożyczek ma charakter transakcji pomocniczych, oparta jest na nieostrych kryteriach i wymaga każdorazowo rozważenia, czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za pomocnicze. Organ podatkowy jednak precyzyjnie i szczegółowo przedstawił pogląd dlaczego uważa, że udzielane przez Spółkę pożyczki nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Organ podkreślił, że przedstawione w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości kwot udzielonych pożyczek; wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności oraz skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności Spółki nie pozwalają - wbrew stanowisku Skarżącej - na stwierdzenie, że udzielane pożyczki nie wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów Spółki. Przeciwnie, w świetle przedstawionych przez nią danych liczbowych, w ocenie Ministra Finansów, udzielanie pożyczek związane było ze znacznym zaangażowaniem aktywów skarżącej, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwalało na uznanie tych czynności za wykonywane sporadycznie. 5.6. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku C-77/01, w świetle którego, przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie negując takiego stanowiska zwrócić należy uwagę, że sformułowanych twierdzeń nie powinno odnosić się automatycznie do każdej sprawy, gdyż w tych nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10, co też powtórzono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunał orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku. Należy więc zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu sformułowanych przez Trybunał tez i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych. Aby dojść do wniosku, że czynności mają charakter sporadyczny konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11, dostępne w bazie internetowej CBOSA). Mając to uwadze, zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Ponadto, częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika. Potwierdzają to zaprezentowane przez wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości i kwot udzielonych pożyczek; wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności oraz skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności Spółki. Mając powyższe na uwadze podzielić należało stanowisko organu wydającego interpretację, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 5.7. Z podanych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.