III SA/Po 57/16

Dnia 11 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał zgłoszenia celne złożone przez Sp. z o.o. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia długu celnego. W konsekwencji organ określił kwotę długu celnego oraz wezwał do uiszczenia niedoboru cła wraz z należnymi odsetkami. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, wskazując, że klasyfikacja towarów była prawidłowa. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i uznał zgłoszenia celne za prawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. W pozostałym zakresie organ umorzył postępowanie. Spółka pismem z dnia [...] 2010 r. wystąpiła o zwrot należności celnych przywozowych wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010 r., odmówił zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu organ podał, że z przepisu art. 246 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.; dalej: Kodeks celny) wynika, że podstawą zwrotu należności celnych jest spełnienie łączne warunków określonych w § 2 i § 4, zgodnie z którymi należności celne są zwracane, jeżeli w chwili ich uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna, (z czym mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu) i dłużnik złoży wniosek o ich zwrot przed upływem 3 lat licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Przedłużenie tego terminu może nastąpić tylko w wyjątkowych okolicznościach i to w przypadku, gdy dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku we wskazanym terminie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej (art. 246 § 6 Kodeksu celnego). Zdaniem organu, przesłanką uzasadniającą zwrot należności celnych jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. uchylająca decyzję organu celnego I instancji i uznającą zgłoszenia celne za prawidłowe. Powiadomienie o niedoborze należności celnych nastąpiło w dniu jej odebrania tj. 8 maja 2001 r. W tych okolicznościach 3-letni termin określony w art. 246 § 4 Kodeksu celnego na złożenie wniosku upłynął z dniem [...] 2004 r. Wniosek o zwrot cła został złożony w dniu [...] 2010 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę spowodowało, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie mógł być pozytywnie rozpatrzony. Długotrwałe prowadzenie postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy nie zamykało stronie możliwości złożenia wniosku we właściwym terminie. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji odmawiającej zwrotu należności celnych i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem Spółki. Decyzją z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zwrotu należności celnych. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że powiadomienie dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego, zgodnie z dyspozycją art. 230 § 1 Kodeksu celnego, nastąpiło wraz z doręczeniem decyzji I instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego. Przy czym z przepisów art. 246 § 2, § 4, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika w sposób jednoznaczny, że doręczenie decyzji organu I instancji. powiązane było z przyjęciem do wiadomości informacji o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Zestawiając to z treścią art. 246 § 4 Kodeksu celnego, który stanowi, że termin zwrotu liczony jest od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, w niniejszej sprawie termin 3 lat rozpoczął swój bieg w dacie odbioru decyzji I instancji, tj. [...] 2001 r. Powyższe okoliczności wskazują, że 3-letni termin upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot należności celnych. Strona nie udowodniła okoliczności powodujących przedłużenie przedmiotowego trzyletniego terminu, tj. nieprzewidzianych okoliczności, czy też działania siły wyższej. Zdaniem organu trudno uznać, że przekroczenie 3-letniego terminu było spowodowane działaniem siły wyższej, gdyż muszą to być przeszkody o charakterze bezpośrednim, które uniemożliwiły złożenie wniosku w zakreślonym terminie. W sprawie nic nie stało na przeszkodzie, by Spółka złożyła wniosek o zwrot cła we właściwym terminie, nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów. Organ stwierdził również, że ustawodawca ograniczył czasowo - do 3 lat - możliwość dokonania czynności z urzędu podobnie jak i na wniosek dłużnika (art. 246 § 4 Kodeksu celnego), co oznacza, że Dyrektor Izby Celnej nie mógł dokonać zwrotu cła z urzędu, albowiem został ograniczony czasowo terminem 3 lat. W sprawie będącej przedmiotem wniosku (zwrot należności celnych uiszczonych zgodnie z decyzją z dnia [...] 2001 r.) termin wyznaczony w art. 246 § 4 Kodeksu celnego upłynął w dniu [...] 2004 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę powoduje zaś, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie może być pozytywnie rozpatrzony. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 150/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r., a także utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia [...] 2010 r. Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Celnej naruszył przepisy prawa materialnego (art. 246 § 2, § 4 i § 5 Kodeksu celnego) poprzez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto niezgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także niezgodnie z treścią podania strony, zawęził ocenę zasadności prawa zwrotu należności, które w chwili uiszczenia były prawnie nienależne, tylko do okoliczności przewidzianych w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Tym samym organ naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej oraz Sp. z o.o. wyrokiem z dnia 20 lutego 2013r., sygn. akt I GSK 1328/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122. art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej., poprzez brak właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem NSA obowiązkiem Sądu I instancji było dokonanie kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w kontekście istnienia obu przesłanek, o jakich mowa w art. 246 § 6 kodeksu celnego, co powinno znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Jednocześnie NSA wskazał, że możliwość wydłużenia 3-letniego terminu z powodu nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej dotyczy jedynie postępowania wywołanego wnioskiem strony, a więc odnosi się jedynie do spóźnienia dłużnika. Wobec powyższego skarga kasacyjna trafnie zarzuca Sądowi naruszenie art. 246 § 4 i 5 kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, które doprowadziło w rezultacie do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Po 643/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że mając na względzie stanowisko NSA i wytyczne zawarte w wyroku z dnia 20 lutego 2013r. stwierdzić należało, że z uwagi na upływ owych 3 lat w dniu [...] 2004 r., liczony od dnia [...] 2001 r., tj. od daty doręczenia decyzji I instancji, w czasie których ani skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności, ani organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności, nastąpił co do zasady brak możliwości odzyskania uiszczonych kwot, mimo że w chwili ich uiszczenia były one prawnie nienależne. Uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej zawsze wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika i to niezależnie od tego, czy o zwrot występuje sam dłużnik (wówczas "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat), czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu (wówczas organ musi stwierdzić przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności), za wyjątkiem § 6 art. 246 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu I instancji należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że długotrwałe prowadzenie postępowania trudno uznać za działanie siły wyższej. Siła wyższa, w świetle ustaleń judykatury to zdarzenie zewnętrzne, którego nie dało się przewidzieć, ani mu zapobiec. Najczęściej dotyczy to stanu klęski żywiołowej związanej z działaniem sił przyrody, lecz także może chodzić o zakłócenia porządku społecznego, jak zamieszki, wojna. Jedynie potrzeba zapobieżenia skutkom działania siły wyższej albo ich likwidacja stanowi, w myśl komentowanego przepisu, usprawiedliwienie dla naruszenia terminu 3 letniego na złożenie wniosku. Tym samym nie można uznać za "siłę wyższą", długotrwałego postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż muszą to być przeszkody o charakterze bezpośrednim. Stosowanie zaś do § 6 art. 246 Kodeksu celnego termin, 3 lat na złożenie wniosku o zwrot należności celnych może ulec przedłużeniu jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku w terminie spowodowane było nieprzewidzianymi okolicznościami. Wobec treści art. 262 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, kontrola sądowoadministracyjna wiąże się z koniecznością zbadania, czy stosownie do art. 122 O.p. i art. 187 § 1 tej ustawy, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonanie swobodnej oceny czy dana okoliczność została udowodniona może bowiem nastąpić dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organy celne, przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem odniosły się w swych rozważaniach jedynie do "siły wyższej", natomiast nie wyjaśniły w sposób jednoznaczny czy przyczyny uniemożliwiające stronie skarżącej złożenie wniosku o zwrot należności celnych w postaci długotrwale prowadzonego postępowania administracyjnego w sprawie dotyczącej kwoty cła, mogą być uznane za "nieprzewidzianą okoliczność" w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Wskazana przez stronę przyczyna umożliwiająca wydłużenie terminu do zwrotu należności, odwołująca się do trwającego blisko 9 lat postępowania celnego, powinna być przez organ rozważona w kontekście obu przesłanek wymienionych w tym przepisie. To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje chociażby jedna z wymienionych przesłanek wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Nie jest zatem uprawnione stanowisko organu, że w swojej decyzji odniósł się do przesłanek wynikających z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w takim zakresie na jaki wskazywał wniosek skarżącej. Nieustalenie przez organy podatkowe czy w niniejszej sprawie zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności", skutkuje niemożliwością skontrolowania przez Sąd legalności wydanej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest natomiast kontrola postępowania administracyjnego, a nie dokonywanie za organ ustaleń i wykonywanie za organ jego podstawowych obowiązków. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając sprawę ponownie winien ocenić całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, 121, 122, 187 i 191 O.p., mając na uwadze dokonaną przez Sąd wykładnię art. 246 § 4, 5, 6 Kodeksu celnego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. orzekł o jej oddaleniu (sygn. akt I GSK 1498/13). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013 r., zawierał ocenę prawną odnoszącą się do zastosowania przez Sąd I instancji w wyroku z 18 maja 2011 r. przepisów prawa procesowego. NSA wskazał mianowicie, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Według NSA Sąd I instancji w ogóle nie rozpoznał skargi w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego. NSA wskazał, że zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej odnosił się, ogólnie rzecz ujmując, do materii związanej z wyjaśnieniem stanu prawnego. Zauważyć jednak należy, że sąd administracyjny I instancji nie stosuje bezpośrednio przepisów procesowych regulujących przebieg postępowania podatkowego. Wskazuje się, że stosowanie takich przepisów prawa przez sąd ma tzw. charakter weryfikacyjny. Weryfikacyjne stosowanie normy prawnej, polega na wykorzystaniu jej jako wzorca oceny legalności. W związku z powyższym wskazanie przez NSA naruszenia przepisów procedury podatkowej przez Sąd I instancji prowadziło do wniosku, że naruszenie to wiązało się z aprobatą przez Sąd działania organów administracyjnych, naruszających bezpośrednio wskazane wyżej przepisy procedury podatkowej. Wniosek ten znajdował potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku NSA z 20 lutego 2013 r. Ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji były konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1328/11. Istota sporu dotyczyła braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych i związanego z tym braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Sądu I instancji do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Dopiero po uwzględnieniu i wyjaśnieniu treści postanowień art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez organy podatkowe, pojawi się ewentualnie, związane z tym przepisem, zagadnienie wystąpienia przesłanek w nim określonych, co z kolei może wiązać się z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego NSA stwierdził, że w zaskarżonym wyroku, Sąd I instancji uchylił decyzje organów podatkowych, celem dokonania analizy prawnej oraz ewentualnego zastosowania art. 246 § 6 Kodeksu celnego, wyłącznie ze względów procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Sąd ten jednocześnie nie dokonał własnej interpretacji wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych, jak również nie stosował tych przepisów. Wypowiedzi tego Sądu, w tym zakresie, były jedynie powtórzeniem stanowiska NSA zajętego w wyroku z 20 lutego 2013 r. Ze względu na powyższe, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego został uznany za przedwczesny. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia[...] uchylił w całości decyzję z dnia [...] 2010 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że powiadomienie dłużnika o należnościach celnych nastąpiło w dniu [...] 2001 r., a wniosek o zwrot tych należności złożono po upływie ustawowego terminu – w dniu [...] 2010 r. Wniosek został złożony po upływie terminu z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, wobec czego organ był zobligowany do zbadania również przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego. WSA w Poznaniu wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w sprawie nie zachodziła przesłanka "siły wyższej", natomiast należało zbadać przesłankę odrębną w postaci "nieprzewidzianych okoliczności" w uwzględnieniem art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] odmówił zwrotu należności celnych. W ocenie organu w sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w postaci siły wyższej czy nieprzewidzianych okoliczności. Wbrew tezom strony nie było podstaw do przyjęcia, że odwołanie z dnia 18 maja 2001 r. od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2001 r. stanowiło jednocześnie wniosek o dokonanie zwrotu należności celnych. Odwołanie to nie zawierało bowiem żądania o treści tego rodzaju. Po uchyleniu powyższej decyzji wymiarowej minął 3-letni ustawowy termin wydania z urzędu decyzji o zwrocie należności celnej. Wniosek o zwrot należności celnych mógł być złożony przez Spółkę również do czasu uchylenia decyzji wymiarowej, czyli w okresie, kiedy funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Wniosek taki nie mógł być uznany za przedwczesny czy bezprzedmiotowy. Przedwczesne byłoby jedynie orzekanie o zwrocie należności celnych. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie wystąpiła siła wyższa w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Nie zachodziła też przesłanka "nieprzewidzianych okoliczności". Nieprzewidziane okoliczności oznaczają generalnie takie okoliczności, których dana osoba nie mogła przewidzieć czy uniknąć. Za nieprzewidziane okoliczności nie można więc uznać faktu prowadzenia postępowania celnego przez 9 lat. Jedynym kryterium ograniczającym złożenie wniosku o zwrot należności celnych jest upływ 3 lat od dnia powiadomienia o należnościach celnych, a nie sugerowane przez pełnomocnika strony kryterium uchylenia decyzji wymiarowej. Strona zwlekała ze złożeniem wniosku do czasu ostatecznego zakończenia postępowania, jednak był to świadomy/suwerenny wybór samej Spółki. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika-radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji zgodne z jej wnioskiem, zarzucając naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że spółka nie złożyła wniosku o zwrot należności celnych przed upływem 3 lat od dnia jej powiadomienia o tych należnościach oraz poprzez błędne ustalenie, że niezłożenie tego wniosku w termie 3 lat nie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami - art. 246 § 6 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie). W uzasadnieniu odwołania wskazano, że sam fakt wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2001 r. oznaczał jednocześnie złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Obiektywne przyczyny prowadzenia przewlekłego postępowania celnego zostały szczegółowo wyjaśnione przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. stanowiącym odpowiedź na ponaglenie złożone przez Spółkę. Okoliczność, że postępowanie celne i sądowoadministracyjne trwały 9 lat i zakończyły się uchyleniem decyzji określającej dług celny była "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] 2015r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w postaci siły wyższej czy nieprzewidzianych okoliczności. Bezzasadna była teza odwołania, iż były podstawy do przyjęcia, że odwołanie z dnia 18 maja 2001 r. od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2001 r. stanowiło jednocześnie wniosek o dokonanie zwrotu należności celnych wymierzonych tą decyzją, albowiem pismo to nie zawierało wyraźnie sprecyzowanego żądania o treści tego rodzaju. Poza tym złożenie wniosku o zwrot należności celnych winno być dokonane w ściśle sformalizowanym trybie. Sądy administracyjne obu instancji orzekające w przedmiotowej sprawie uznały za okoliczność bezsporną złożenie wniosku o zwrot należności celnych po upływie 3-letniego terminu od daty powiadomienia strony o należnościach celnych. Wniosek o zwrot należności celnych mógł być złożony przez Spółkę również do czasu uchylenia decyzji wymiarowej, czyli w okresie, kiedy funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Wniosek taki nie mógł być uznany za przedwczesny czy bezprzedmiotowy. Istotne było jedynie to, by złożyć go w przepisanym 3-letnim terminie ustawowym. Wniesienie wniosku o zwrot cła w trakcie trwania postępowania dotyczącego wymiaru cła oznacza konieczność zawieszenia postępowania w zakresie wniosku o zwrot należności celnych (przedwczesne byłoby orzekanie o zwrocie należności). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przesłankę "nieprzewidzianych okoliczności" z art. 246 § 6 kodeksu celnego cechują dwa elementy – obiektywny i subiektywny. Elementem obiektywnym będzie zajście zdarzenia nadzwyczajnego i nieprzewidywalnego – będącego poza sferą kontroli strony – uniemożliwiającego złożenie przez nią wniosku o zwrot cła w przewidzianym 3-letnim terminie. Elementem subiektywnym będzie z kolei wymóg, aby strona zachowała wszelką staranność, aby zapobiec zajściu zdarzenia i jego skutkom. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie żaden z tych elementów nie został jakikolwiek sposób wykazany. Za nieprzewidziane okoliczności nie można, w ocenie organu, uznać faktu prowadzenia postępowania celnego przez 9 lat. Ponadto jedynym kryterium ograniczającym możliwość złożenia wniosku o zwrot należności celnych jest upływ 3 lat od dnia powiadomienia strony o należnościach celnych, a nie wskazywane przez stronę kryterium uchylenia decyzji wymiarowej. Organ ponownie podkreślił, że strona zwlekała ze złożeniem wniosku o zwrot cła do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie jego wymiaru, jednak był to świadomy i suwerenny wybór samej Spółki. Strona mogła natomiast przewidzieć, że postępowanie nie zakończy się w terminie 3 lat i złożyć wniosek chociażby z ostrożności procesowej. W skardze do WSA w Poznaniu strona – reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika – wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że odwołanie wniesione od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego nie było jednoczesnym wnioskiem o zwrot należności celnych ( wobec tego późniejsze składanie wniosku tego rodzaju było już czynnością zbędną i bezprzedmiotową) - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 246 § 6 Kodeksu celnego poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych i błędne uznanie, że niezłożenie wniosku o zwrot należności celnych nie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami, o których mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego, albowiem do chwili uchylenia decyzji o wymiarze cła kwota tych należności była należna prawnie i złożenie wniosku o ich zwrot byłoby przedwczesne. - art. 246 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadną odmowę zwrotu przedmiotowych należności celnych - art. 246 § 6 Kodeksu celnego w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, a także w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania). W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację, a w szczególności podniosła m. in., że już samo prowadzenie postępowania przez 9 lat stanowiło przesłankę nieprzewidzianych okoliczności w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Do czasu uchylenia decyzji wymiarowej w obrocie prawnym był akt określający należności celne wobec strony i nie mogła ona wobec tego złożyć wniosku o ich zwrot (byłby to wniosek przedwczesny i niezasadny na tym etapie postępowania). Niezależnie od tego skarżąca wskazała, że już sam fakt wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2001 r. oznaczał jednocześnie złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Obiektywne przyczyny prowadzenia przewlekłego postępowania celnego zostały szczegółowo wyjaśnione przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. stanowiącym odpowiedź na ponaglenie złożone przez Spółkę, co powinno być uwzględnione przez organ. Dyrektor Izby Celnej [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem; natomiast w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego lub po wzruszeniu wyroku (taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W tej sytuacji podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W niniejszej sprawie kwestia odmowy zwrotu należności przywozowych wraz z odsetkami na rzecz skarżącej spółki była już przedmiotem rozważań sądu. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 643/13) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku, złożona przez organ, została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., (sygn. akt I GSK 1498/13). Uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej, jak wynika z literalnego brzmienia art. 246 § 4 i § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 t.j. ze zm.) wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu kwoty prawnie nienależnej inaczej kształtuje się też ich zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. W sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, organ jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności w terminie wskazanym w powołanym wyżej przepisie. Okoliczność ta została potwierdzona we wcześniejszych wyrokach sądów. Stąd też za nieuprawnione uznane zostało nakazanie dokonania z urzędu zwrotu należności, w terminie bliżej nieokreślonym, przekraczającym, o ile wymaga tego sprawa, 3-letni termin określony w art. 246 § 5 Kodeksu celnego. W przedmiotowej sprawie, na co również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, powiadomienie skarżącej nastąpiło w dniu doręczenia stronie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zastosowania kodu taryfy celnej i ustalenia wyższej niż zgłoszonej w zgłoszeniu celnym stawki celnej i kwoty cła. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego, co czyni zadość art. 230 § 1 Kodeksu celnego i nie narusza § 4 tego przepisu. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, że sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji należy przyjąć, że termin, o jakim mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego rozpoczął swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, tj. w dniu [...]2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak również Naczelny Sąd Administracyjny przesądziły więc o tym, że wniosek skarżącej o zwrot należności celnych został złożony po terminie. Bezzasadny zatem okazał się zarzut Spółki, powołany po raz kolejny w skardze, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego ustalając, że odwołanie wniesione przez skarżącą nie było jednocześnie wnioskiem o zwrot należności celnych. Organ przytaczając te ustalenia kierował się bowiem wcześniejszymi rozstrzygnięciami sądów, którymi w myśl przepisu art. 153 p.p.s.a. był związany. W ocenie sądów w uchylonej decyzji brak było ustaleń dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w szczególności wynikających z trwającego blisko 9 lat postępowania celnego dotyczącego zgłoszenia celnego zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie, z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności", o których mowa w przepisie art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Brak powyższych ustaleń spowodował, że Sąd stwierdził uchybienia, które uniemożliwiły mu kontrolę decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ miał uwzględnić rozważania odnośnie przesłanki "nieprzewidzianych okoliczności". Z analizy akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, zastosował się do wiążącej oceny prawnej, zawartej w przywołanym wyroku oraz wykonał wskazania i zalecenia co do dalszego postępowania. Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji zawarł obszerne rozważania w kwestii "nieprzewidzianych okoliczności". Uznał jednak trafnie, że w rozważanym przypadku nie nastąpiły nieprzewidziane okoliczności, które uzasadniałyby złożenie przez stronę wniosku o zwrot należności po terminie. Co do zasady należy się zgodzić ze skarżącą, że postępowanie w sprawie określenia wymiaru cła i postępowanie w przedmiocie zwrotu należności celnych to dwa odrębne postępowania. Nie można mówić o zwrocie cła w sytuacji, gdy nie jest znana jego wysokość. Wymiar cła powinien poprzedzać zwrot. Te dwie instytucje prawne mają nadto dwie podstawy prawne. Określenie wysokości długu celnego dokonuje się na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego, zwrotu należności celnych dokonuje się w oparciu o art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Te dwie odrębne podstawy prawne wskazują na dwa odrębne postępowania (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 534/14-baza CBOSA). Należy też zwrócić uwagę na cel art. 246 Kodeksu celnego. Instytucja zwrotu należności celnych została przez ustawodawcę wprowadzona z zamiarem zwrócenia zobowiązanemu kwot, które Skarbowi Państwa się nie należą oraz wynagrodzenia temu podmiotowi strat, jakie poniósł w związku z przetrzymywaniem kwoty powstałej wskutek wadliwych decyzji organów celnych. Strata, jaką poniósł zobowiązany, polegająca na niemożności dysponowania swoimi pieniędzmi jest faktem. Ten cel instytucji zwrotu cła wyrażony w art. 246 Kodeksu celnego jest całkowicie zgodny z wyrażoną w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP zasadą prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej. Nie można zatem dokonywać wykładni art. 246 Kodeksu celnego w sposób, który pozbawiałby zobowiązanego uprawnienia do realizacji tej konstytucyjnej zasady państwa prawa w oparciu o przepisy tej ustawy. Przesłanka "nieprzewidzianych okoliczności", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego, winna być interpretowana z uwzględnieniem zasady konstytucyjnej zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego oraz reguły konstytucyjnej wynikającej z art. 77 ust. 1 Konstytucji, gwarantującej każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Analogiczne postanowienie zostało zawarte w art. 236 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Na tle powyższego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 84/12 (publ. CBOSA) uznał, że przez "nieprzewidziane okoliczności" należy rozumieć przeszkody, zdarzenia, sytuacje, które uniemożliwiły przy zachowaniu normalnych, typowych działań złożenie wniosku do właściwego organu. Z pewnością tego rodzaju przeszkodą nie może być fakt ogłoszenia wyroku ETS w sprawie C-116 z 11 grudnia 2007 r. i pozyskanie z jego treści informacji o braku publikacji w polskiej wersji językowej tekstu WKC. Zdarzenie w postaci ogłoszenia powyższego wyroku ETS z jednoczesną informacją o braku publikacji w polskiej wersji językowej tekstu WKC nie może być uznane za nieprzewidzianą okoliczność w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego, gdyż wyrok ETS wskazywał tylko jak rozwiązywać problemy braku publikacji, ale jego brak nie stanowił przeszkody do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. W badanym przypadku postępowanie w sprawie określenia wymiaru długu celnego prowadzone było około 9 lat. W jego toku okazało się bowiem konieczne wystąpienie o wyrażenie stanowiska w zakresie klasyfikacji taryfowej produktów bazowych gum do żucia. Skarżąca kwestionowała wysokość długu celnego określonego w decyzji wymiarowej z dnia [...] 2001 r. Oznacza to, że strona uznawała rozstrzygnięcie organu celnego za nietrafne. Jednak pomimo przedłużającego się postępowania Spółka zaniechała złożenia wniosku o zwrot należności celnych. Zasadnie stwierdził organ, że za wniosek o zwrot należności celnych niewątpliwie nie może być uznane odwołanie od decyzji z dnia [...] 2001 r. Tego typu przewlekłość w prowadzeniu sprawy jest sytuacją niepożądaną z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawa. Z drugiej jednak strony nic nie stało na przeszkodzie, aby jeszcze w toku postępowania odwoławczego został złożony wniosek o zwrot należności celnych. Wniosek taki zostałby zapewne rozpoznany dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego, jednak wówczas zostałby uznany jako złożony w terminie. Prowadzenie postępowania celnego, nawet długotrwałego, nie może być więc identyfikowane z przesłanką nieprzewidzianej okoliczności. Nieprzewidziane okoliczności powinny dotyczyć przyczyn zaniechania złożenia wniosku w terminie 3-letnim od dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Skarga na decyzję wymiarową została złożona przez skarżącą spółkę do sądu administracyjnego. W przypadku przedłużającego się okresu oczekiwania na jej rozpoznanie (do 2005 r.) strona mogła i winna już przewidywać, że postępowanie nie zakończy się w takim terminie, aby było możliwe złożenie wniosku o zwrot należności w przepisanym 3-letnim terminie. Spółka nie argumentowała, że w tym czasie była pozbawiona możliwości działania. Nic nie stało zatem na przeszkodzie wszczęciu postepowania o zwrot należności, nawet jeżeli postępowanie to miałoby być zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie wymiaru długu celnego. W opinii Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skarżącej, że dopóki w obiegu prawnym znajdowała się decyzja wymiarowa nie było możliwe złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Procedura wymiaru długu celnego i zwrotu należności są wprawdzie odrębnymi procedurami, jednak żaden przepis prawa nie uzależnia możliwości złożenia wniosku o zwrot należności od uprzedniego zakończenia postępowania wymiarowego. Oznacza to zatem, że złożenie wniosku o zwrot należności celnych było obiektywnie możliwe i decyzja o skierowaniu takiego wniosku lub zaniechaniu podjęcia takiego działania, należała wyłącznie do strony skarżącej. Konieczność wypracowania wspólnego stanowiska w zakresie kryteriów klasyfikacji bazy do produkcji gumy do żucia nie oznacza, że 3-letni termin powinien automatycznie ulec przedłużeniu. Równocześnie nie można uznać, że taki sposób interpretacji przepisu art. 246 § 6 Kodeksu celnego narusza zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Treść przepisu uwzględnia powyższe zasady prawne zapewniając stronie możliwość uzyskania zwrotu należności nawet po upływie terminu wskazanego w przepisie. Skarżąca Spółka powinna jednak, chcąc skorzystać z powyższych uprawnień, wykazać zaistnienie przesłanek do ich stosowania, czego jednak nie uczyniła. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. odpowiadają prawu i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.