I GSK 534/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 389/13 w sprawie ze skargi H. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 389/13, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w K. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2012 r., zasądził zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według dokumentu SAD z dnia 2 lutego 2004 r. SAD nr [...], towar opisany jako "ser podpuszczkowy - dojrzewający M.", klasyfikując go według kodu PCN 0406 90 69 0 ze stawką celną w wysokości 0%. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz obliczenia kwoty cła i orzekł o niedoborze cła w wysokości 95.493,70 zł oraz o konieczności poboru odsetek wyrównawczych w kwocie 37.016,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję skargę, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 543/11, uchylił powyższe decyzje. W rezultacie tego wyroku Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] maja 2012 r., umorzył postępowanie celne. W następstwie powyższego pismem z dnia 5 lipca 2012 r. skarżąca wniosła o zwrot uiszczonego cła i odsetek nałożonych na nią uchyloną przez WSA w P. decyzją, wnosząc również o przedłużenie terminu na wniesienie tego żądania, gdyż w terminie ustawowym nie mogła go złożyć z powodu trwającego sporu z organem celnym. Dopiero umorzenie postępowania w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego umożliwiło, jej zdaniem, wykorzystanie uprawnienia do ubiegania się o zwrot wpłaconych kwot. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] września 2012 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., w związku z art. 246 § 2, § 4 i § 6 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j.: Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), zwanej dalej: Kodeksem celnym, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) odmówił skarżącej zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu stwierdził, że w okresie w którym skarżąca mogła domagać się ich zwrotu, toczyło się jeszcze postępowanie odwoławcze w przedmiocie określenia długu celnego, które zakończyło się utrzymaniem w mocy decyzji nakładającej na skarżącą obowiązek uiszczenia niedoboru cła. Dopiero uchylenie decyzji stwierdzającej nieprawidłowe określenie w zgłoszeniu celnym kwoty długu celnego uczyniło prawnie nienależną sporną kwotę, co nastąpiło z chwilą wydania wyroku WSA w P. z dnia 12 października 2011 r. Zdaniem organu, niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę powoduje, że wniosek o zwrot cła, nawet mimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie mógł być pozytywnie rozpatrzony. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy zaskarżoną w tej sprawie decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony, mimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, z uwagi na niedochowanie przez stronę terminu wynikającego z art. 246 § 4 kodeksu celnego. Skarżąca została powiadomiona o należnościach celnych w dniu odbioru decyzji organu I instancji, to jest 22 stycznia 2007 r., a zatem termin do złożenia wniosku upłynął w dniu 22 stycznia 2010 r. Skarżąca nie przedstawiła przy tym w trakcie toczącego się postępowania przesłanek warunkujących przedłużenie tego terminu, tj. nieprzewidzianych okoliczności, czy też działania siły wyższej. Organ nie podzielił poglądu skarżącej, jakoby postępowanie prowadzone w przedmiocie określenia kwoty długu celnego zamknęło jej możliwość złożenia formalnego wniosku o zwrot nienależnie pobranego cła. Zdaniem organu, nic nie stało na przeszkodzie, aby równolegle ze złożeniem odwołania od decyzji wymiarowej strona złożyła wniosek o zwrot należności celnych. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 246 § 2, § 4 i § 6 Kodeksu celnego, art. 121 ord. pod., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 70, art. 79 i art. 206 ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji wyjaśniając przyczyny uchylenia decyzji organów obydwu instancji stwierdził, że w okresie od dnia doręczenia skarżącej decyzji z dnia 16 lipca 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia 18 stycznia 2007 r., do dnia wydania wyroku WSA w P. z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 543/11, należność wynikająca orzeczeń organów celnych – w ujęciu formalnym – była należna. Została bowiem orzeczona ostateczną decyzją, której w myśl art. 128 ord. pod. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przysługiwał przymiot trwałości. Okoliczność ta nie zmieniała faktu, że orzeczona w ten sposób należność celna była w chwili jej uiszczenia wraz z odsetkami wyrównawczymi niezgodna z przepisami celnego prawa materialnego, co zostało stwierdzone w wyroku z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 543/11. W takim też ujęciu powinno być rozumiane wyrażenie zawarte w art. 246 § 2 Kodeksu celnego, stanowiącym o należnościach celnych, które w chwili ich uiszczenia "nie były prawnie należne", a podlegają zwrotowi. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowania: w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego i orzeczenia o niedoborze cła oraz w sprawie z wniosku o zwrot nienależnie pobranego cła – stanowiły dwa równoległe względem siebie postępowania, o czym świadczą podstawy prawne obu rozstrzygnięć. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, by trzyletni termin ten mógł rozpocząć swój bieg z dniem doręczenia jej decyzji o umorzeniu postępowania celnego, bowiem nie uwzględnia ono treści art. 230 § 1 Kodeksu celnego, który nakłada na organ celny obowiązek powiadomienia dłużnika: "po zarejestrowaniu kwoty długu celnego", nie zaś w innym, późniejszym terminie. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym początkiem biegu terminu z art. 246 § 4 Kodeku celnego był dzień doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego, co było równoznaczne z przyjęciem przez stronę do wiadomości faktu zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Sąd I instancji stwierdził, że w toku kontrolowanego postępowania celnego o zwrot należności celnych istota sporu sprowadza się do oceny zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego, warunkujących przedłużenie terminu trzyletniego na złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Z jego treści wynika, że w sytuacji, gdy wniosek został złożony po terminie wskazanym w § 4 art. 246 Kodeksu celnego – organ jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, zgodnie z którym w realiach tej sprawy nie zaistniały okoliczności odpowiadające pojęciu "siły wyższej", natomiast wadliwa jest interpretacja organów i wynikająca z niej ocena prawna dotycząca niezaistnienia "nieprzewidzianych okoliczności", jako przyczyny niezłożenia przez stronę wniosku o zwrot należności celnych w terminie. Za niewystarczającą Sąd uznał argumentację organu wiążącą rozumienie § 6 art. 246 Kodeksu celnego wyłącznie z jego literalnym brzmieniem, to znaczy z definicją słownikową pojęcia "okoliczności o charakterze nieprzewidywalnym". Zdaniem Sądu, organ powinien był przy interpretacji terminu: "nieprzewidziane okoliczności", prócz dyrektyw wykładni językowej, posłużyć się także innymi metodami wykładni, tzn. systemową i funkcjonalną, skoro pojęcie to ma charakter niedookreślony. W ocenie Sądu, odnosząc pojęcie "nieprzewidzianych okoliczności" do faktów ustalonych w postępowaniu celnym organy nie wzięły pod uwagę wszelkich sytuacji, które miały wpływ na niezłożenie przez stronę wniosku o zwrot należności celnych przed upływem trzech lat od dnia powiadomienia jej o tych należnościach. W ocenie Sądu I instancji, prawomocny wyrok Sądu z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 543/11 stwierdzający bezprawne postępowanie organów, w ramach którego doszło do bezpodstawnego pobrania od skarżącej należności celnych, powinien mieć znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, a finalnie dla sposobu rozstrzygnięcia tej sprawy, co wynika pośrednio z art. 170 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie, pomimo uchylenia przez Sąd wskazanym wyrokiem decyzji organów celnych wymierzających skarżącej kwotę długu celnego, pobrana z tego tytułu kwota nie została zwrócona, zaś w kontrolowanej decyzji organ celny odmówił jej zwrotu, wskazując na nieistnienie nieprzewidzianych okoliczności, które warunkowałyby przedłużenie terminu do zwrotu tych należności. Taka wykładnia organu narusza normy konstytucyjne, wypływające z istoty demokratycznego państwa prawnego. Ponadto, zdaniem Sądu, w wyniku poczynionej przez Dyrektora Izby Celnej wykładni art. 246 § 6 Kodeksu celnego uwadze organu uszedł fakt wskazywanej przez skarżącą przewlekłości postępowania odwoławczego w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tak prowadzone postępowanie przed organem naruszało przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące terminów załatwiania spraw i nie pozwalało skarżącej na trafną ocenę przysługujących jej praw lub ciążących na niej obowiązków celnych. W ocenie Sądu, w realiach państwa prawnego nie można wymagać od podmiotu, by w sytuacji toczącego się postępowania przed organem co do jego praw i obowiązków, równocześnie był on zobowiązany do wszczęcia innego – równoległego postępowania w sprawie tych samych praw, mimo że pierwsze – właściwe postępowanie nie zakończyło się jeszcze w sposób ostateczny. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Celnej w P., który z tej sytuacji wywiódł negatywne dla skarżącej konsekwencje prawne, wskazując, że nic nie stało na przeszkodzie, by złożyła ona wniosek o zwrot cła we właściwym terminie, nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów i odnoszących się do nich stawek celnych. Organ celny nie zbadał w żaden sposób aktywności skarżącej jako strony toczącego się w sposób przewlekły postępowania odwoławczego w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, lecz stwierdził w sposób arbitralny, że w sprawie nie zaszły okoliczności, które mogłyby zostać uznane za nieprzewidziane w rozumieniu § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Sąd I instancji stwierdził również, że następstwem naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego było uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, który nakazuje organowi zawarcie uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Organ odniósł się bowiem w niewystarczającym stopniu do przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego, umożliwiających wydłużenie terminu do zwrotu należności celnych. Ponadto, w decyzji odwoławczej organ przywołał jedynie ocenę poczynioną w decyzji wydanej w pierwszej instancji – co nie pozostaje w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ord. pod. i art. 78 Konstytucji RP). Sąd I instancji zalecił, by ponownie rozpoznając sprawę organ dokonał prawidłowej wykładni art. 246 § 6 Kodeksu celnego oraz oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, uwzględniając wyjaśnienia dokonane przez Sąd, odnoszące się do zasad konstytucyjnych oraz znaczenia dla rozpoznawanej sprawy prawomocnego wyroku Sądu z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 543/11, o uchyleniu decyzji wydanych w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem skarżącej, zaskarżony wyrok został oparty na niewłaściwym uzasadnieniu, co może mieć znaczenie dla dalszego rozpoznawania sprawy przez organ. W związku z tym skarżąca na podstawie art. 141 § 4 w zw. z art. 193 i art. 190 p.p.s.a. wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego stanowiska w kwestii podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że: a) Sąd uznał, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie; b) Sąd błędnie zinterpretował moment, od którego należy liczyć początek biegu trzyletniego terminu zdefiniowanego w tym przepisie; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skarżącej zawartych w skardze do WSA; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej nie przeanalizował wystarczająco przesłanek art. 246 § 6 Kodeksu celnego – przesłanki te zostały bowiem przeanalizowane w oparciu o błędną wykładnię tego przepisu, co skutkowało jego błędnym zastosowaniem w sprawie przez organ. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w P. również zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną. Skarga ta została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 389/13, z uwagi na to, że organ nie uiścił od niej wpisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W zakresie podstawowych zarzutów naruszenia art. 246 § 2 i § 4 Kodeksu celnego i twierdzenia dotyczącego odrębnego niezależnego od siebie funkcjonowania w obrocie prawnym tych przepisów, co przejawiać się ma w uznaniu, że art. 246 § 2 Kodeksu celnego dotyczy należności prawnie nienależnych, natomiast art. 246 § 4 Kodeksu celnego odnosi się do należności w dacie ich uiszczenia prawnie należnych, przede wszystkim stwierdzić należy, że prezentowana przez Spółkę koncepcja interpretacji tych przepisów, nie jest do zaakceptowania, nie tylko z powodu braku 3-letniego terminu dla zwrotu, o którym mowa w art. 246 § 2 Kodeksu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie interpretacji art. 246 Kodeksu celnego nie są usprawiedliwione zasadnie bowiem Sąd I instancji przyjął, że art. 246 § 2 Kodeksu celnego należy interpretować łącznie z art. 246 § 4 tego Kodeksu. Wywody skarżącej kasacyjnie Spółki zmierzające do wykazania, iż art. 246 § 2 Kodeksu celnego stanowi samoistną podstawę zwrotu należności celnych nie znajdują uzasadnienia w treści art. 246 tej ustawy. Już z samego brzmienia wskazanego przepisu wynika, że umorzenie lub zwrot należności celnych może nastąpić zarówno z urzędu (art. 246 § 5 Kodeksu celnego), jak i na wniosek dłużnika (art. 246 § 4 Kodeksu celnego), jednakże w obu tych przypadkach ustawodawca ograniczył czasowo - do trzech lat - możliwość dokonania czynności niezbędnych do zwrotu lub umorzenia. Takie stanowisko prezentowane jest również w literaturze (por. E. Komorowski (w:) W. Czyżowicz, Prawo celne. Warszawa 2004, s. 332), oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2329/05, Lex nr 245889), zgodnie z którym przesłanki wymienione w art. 246 § 2 i § 4 Kodeksu celnego muszą być spełnione kumulatywnie (por. także wyrok NSA z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 675/07, LEX nr 1015385). Dodać do tego należy, że kwestia umorzenia i zwrotu należności celnych podobnie uregulowana została w art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. Należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają umorzeniu, gdy okaże się, że w chwili zaksięgowania kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. W myśl zaś ust. 2 tego przepisu należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym. Organy celne dokonują zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy same przed upływem tego terminu stwierdzą, że zaistniała jedna z okoliczności określonych w ust. 1 akapit pierwszy i drugi. Na gruncie przywołanego unormowania zwrot, o którym mowa w tym przepisie dotyczy zarówno należności prawnie nienależnych, jak i należności w dacie ich uiszczenia prawnie należnych. Zwrotu tego dokonuje się na wniosek złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Organy celne dokonują zwrotu lub umorzenia także z urzędu, gdy przed upływem tego terminu stwierdzą, że zaistniała jedna z okoliczności określonych w ust. 1 akapit pierwszy i drugi. W komentarzu do tego artykułu zauważa się, że przepis ten znajdzie zastosowanie w dwóch różnych sytuacjach. Pierwsza zaistnieje, gdy należność celna w chwili zaksięgowania lub uiszczenia nie była prawnie należna. W takim wypadku oczywiste jest, że nie można zaakceptować poboru należności publicznoprawnej, co do której poboru nie ma podstawy prawnej. W tym zakresie instytucja art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pełni funkcję analogiczną do przepisów o nadpłacie podatku w Ordynacji podatkowej. Druga sytuacja - zaksięgowanie niezgodnie z art. 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - dotyczy zwrotu należności prawnie należnych, ale od których księgowania, a tym samym i poboru organy celne - powinny odstąpić (por. W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 236 s. 1008). Poza tym wskazać należy, że w treści art. 246 § 1 i § 2 Kodeksu celnego znajduje się odesłanie do art. 229 § 3 Kodeksu celnego, którego pkt 3 dotyczy wprost należności prawnie należnych. Także art. 229 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego poprzez odesłanie do art. 226 § 2-4 tego kodeksu dotyczy należności prawnie należnych. Art. 226 § 3 Kodeksu celnego stanowi bowiem jednoznacznie, że jeżeli kwota należności prawnie należnych jest wyższa od tej, która została ustalona na podstawie wiążącej informacji taryfowej, organ celny rejestruje kwotę ustaloną na podstawie wiążącej informacji taryfowej. Przedstawiona analiza przepisów Kodeksu celnego regulujących system zwrotu i umorzenia należności celnych, w sposób niebudzący wątpliwości, prowadzi do konstatacji, że art. 246 § 2 Kodeksu celnego dotyczy zwrotu nie tylko należności prawnie nienależnych, ale również należności prawnie należnych. Tym samym zarzuty skarżącej kasacyjnie Spółki odnoszące się do interpretacji art. 246 Kodeksu celnego, wskazującej na dwie instytucje zwrotu, pierwszą opartą na podstawie art. 246 § 2 Kodeksu celnego, drugą zaś opartą na podstawie art. 246 § 4 Kodeksu celnego – należało uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się do kwestii momentu, od którego należy liczyć 3-letni termin, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, podnieść należy, że w myśl art. 230 kodeksu celnego po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (art. 230 § 1). Z powołanego przepisu wynika jedynie, że organ celny ma powiadomić dłużnika, czyli przekazać mu informację, o dokonaniu określonej czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że termin, w jakim można powiadomić dłużnika odnosi się do organu I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Organem upoważnionym do wydania decyzji określającej należności celne, a tym samym powiadomienia dłużnika i rejestracji długu celnego jest organ I instancji. Zatem niezależnie od dalszych losów decyzji w sprawie należności celnej dokonane przez organ celny I instancji powiadomienie wywołuje określone skutki prawne. Należy dalej zauważyć, że zarejestrowanie kwoty jest czynnością materialno - techniczną i o skutecznym powiadomieniu nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnych. W rozpoznawanej sprawie powiadomienie skarżącej Spółki nastąpiło w dniu doręczenia jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2007 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zastosowania kodu taryfy celnej i określenia kwoty cła wg stawki 35 %, co nastąpiło w dniu 22 stycznia 2007 r. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego, co czyni zadość art. 230 § 1 Kodeksu celnego i nie narusza § 4 tego przepisu. Zapatrywania takie prezentowane są w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1325/11, LEX nr 1313764 oraz w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1328/11, LEX nr 1356884). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi zatem wątpliwości, że 3-letni termin, o którym mowa w art. 246 § 4 liczony winien być od dnia 22 stycznia 2007 r. Odnosząc się do dalszych zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a., stwierdzić należy, że rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił wywodów odnoszących się do koncepcji Spółki podziału art. 246 Kodeksu celnego na dwie części: należności prawnie nienależnych (art. 246 § 2 Kodeksu celnego) i należności prawnie należnych (art. 246 § 4 Kodeksu celnego). Jednak brak argumentacji Sądu w tym zakresie, w kontekście przedstawionej już wykładni art. 246 Kodeksu celnego, należy uznać za niemający wpływu na wynik sprawy. Za nieusprawiedliwiony należy uznać też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, co do możliwości równoległego prowadzenia dwóch postępowań, postępowania wymiarowego i postępowania dotyczącego zwrotu należności celnych. Zgodzić się ze Spółką należy – co do zasady – że te dwa postępowania nie mogą być jednocześnie prowadzone. Na przeszkodzie stoi ich istota. Nie można mówić o zwrocie cła w sytuacji, gdy nie jest znana kwota cła należnego. Wymiar cła winien poprzedzać zwrot. Podnieść jednak należy, że te dwie instytucje prawa celnego mają różne podstawy prawne. Wymiar (określenie kwoty długu celnego) znajduje podstawę w art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) Kodeksu celnego, zwrotu należności celnych dokonuje się zaś w oparciu o art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Te dwie odrębne podstawy prawne wskazują na dwa odrębne postępowania: procedurę wymiaru (określenia kwoty długu celnego) oraz procedurę zwrotu należności celnych. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dotyczące zwrotu należności celnych może być wszczęte w okresie prowadzenia postępowania dotyczącego wymiaru cła. Natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu może zapaść dopiero po zakończeniu postępowania dotyczącego wymiaru cła. Organ celny w tym czasie uprawniony jest do zgodnego z prawem przedłużania postępowania w zakresie zwrotu cła, aż do momentu ostatecznego zakończenia postępowania wymiarowego. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie styku postępowania dotyczącego nadpłaty w podatku i postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skonstatował bowiem w wyroku, że nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy – art. 140 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06, LEX nr 296905). Zauważyć dalej trzeba, że powoływany przez Spółkę art. 79 ord. pod. nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania, bowiem art. 262 Kodeksu celnego, na który powołuje się skarżąca kasacyjnie, dotyczy odpowiedniego stosowania działu IV Ordynacji podatkowej, natomiast art. 79 ord. pod. znajduje się w dziale III Ordynacji podatkowej. Naczelny Sad Administracyjny podziela w pełni zaprezentowany w wyroku Sądu I instancji pogląd, że w zaistniałym stanie faktycznym rozstrzygnięcie sprawy związane jest z dokonaniem prawidłowej wykładni art. 246 § 6 Kodeksu celnego z uwzględnieniem przywołanych przez Sąd zasad konstytucyjnych oraz ze szczególnym uwzględnieniem wyroku, którym wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje w sprawie wymiaru cła. Dodatkowo dla usprawiedliwienia tego poglądu wypada zauważyć, że wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że zawsze wtedy, gdy jest możliwa taka wykładnia przepisu, aby był on zgodny z konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego (por. uchwała TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, opubl. w: OTK 1995/1/6 oraz wyrok TK z dnia 18 października 1994 r., sygn. akt K 2/94, opubl. w: OTK 1994/2/36). Korzystając zatem z wykładni systemowej zewnętrznej w formie wykładni "w zgodzie konstytucją", która to wykładnia omawianego przepisu daje możliwość uzyskania wyniku nadającego się do zaakceptowania, odwołać się należy do treści przepisu art. 2 Konstytucji odwołującego się do zasad zaufania obywateli do Państwa, która jest składnikiem demokratycznego państwa prawnego i art. 77 ust. 1 Konstytucji, który gwarantuje każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 329/02, LEX nr 79271). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy też zwrócić uwagę na cel art. 246 Kodeksu celnego. Instytucja zwrotu należności celnych została przez ustawodawcę wprowadzona z zamiarem zwrócenia zobowiązanemu kwot, które Skarbowi Państwa się nie należą, oraz wynagrodzenia mu strat, jakie poniósł w związku z przetrzymywaniem kwoty powstałej wskutek wadliwych decyzji organów celnych. Strata, jaką poniósł zobowiązany, polegająca na niemożności dysponowania swoimi pieniędzmi jest faktem oczywistym. Ten cel instytucji zwrotu cła wyrażony w art. 246 Kodeksu celnego jest całkowicie zgodny z wyrażoną w art. 77 ust. 1 Konstytucji zasadą prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej. Nie można zatem dokonywać wykładni art. 246 Kodeksu celnego w sposób, który pozbawiałby zobowiązanego uprawnienia do realizacji tej konstytucyjnej zasady państwa prawa w oparciu o przepisy tej ustawy. Reasumując rozważania dotyczące wykładni art. 246 § 6 Kodeksu celnego w kontekście zwrotu należności celnych dokonanej przez pryzmat wartości konstytucyjnych stwierdzić jednoznacznie należy, że w przypadku prawomocnego orzeczenia o uchyleniu decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określającej wysokość należności celnych, decyzji wydanej przez organ celny z urzędu z naruszeniem przepisów prawa, przesłanka "nieprzewidzianych okoliczności", o której mowa w art. art. 246 § 6 Kodeksu celnego, winna być interpretowana z uwzględnieniem zasady konstytucyjnej zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego oraz reguły konstytucyjnej wynikającej z art. 77 ust. 1 Konstytucji, gwarantującej każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Zaprezentowana argumentacja oprócz umotywowania prawidłowości zajętego przez Sąd I instancji stanowiska stanowi jednocześnie wyczerpujące odniesienie do postawionych przez Spółkę zarzutów kasacyjnych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.