I FSK 993/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1684/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2012 r. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 4611 (słownie: cztery tysiące sześćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1684/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że pierwsza wydana w sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 12 marca 2009 r., została 10 czerwca 2009 r. uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a sprawa powróciła do ponownego rozpoznania do organu pierwszej instancji. Relacjonując wyniki ponownego postępowania sąd pierwszej instancji, podał, że podatniczka prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą pod nazwą M. M. P. W jej ramach prowadziła stację patronacką S., gdzie dokonywała sprzedaży detalicznej gazu płynnego do pojazdów silnikowych. Organ pierwszej instancji w czasie kontroli działalności strony stwierdził rozbieżności między nominalną pojemnością zbiorników stacji, a stanami magazynowymi, świadczące o nierzetelnej ewidencji sprzedaży. Zdaniem organu strona kupiła i sprzedała poza ewidencją księgową 310.437 litrów gazu. Organ pierwszej instancji powołał się dalej na wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. sp. z o.o. w W. Ustalono w nim, że spółka w 2003 r. wystawiała faktury na nieistniejące podmioty gospodarcze, jednocześnie dostarczając gaz stacjom paliw, które nie wykazywały dostaw w księgach rachunkowych. Spółka zawarła między innymi fikcyjną umowę na dostawę gazu z nieistniejącym podmiotem – W. Z. mającym prowadzić działalność pod nazwą E. W trakcie postępowania przekazała organom podatkowym faktury sprzedaży, dowody dostaw i rozrachunki oraz wyjaśniła, że faktycznym odbiorcą gazu była stacja paliw prowadzona przez podatniczkę. Obroty firm miały być dzielone z uwagi na korzyści podatkowe. Gaz dostarczany był do stacji paliw, a fakturowany zgodnie z życzeniem klienta na jedną z firm. Fakty te potwierdzili kierowcy transportujący gaz oraz pracownicy działu sprzedaży spółki, a także ojciec podatniczki (K. P.), który jako jej pełnomocnik faktycznie kierował działalnością stacji M. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatniczka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu zakupionego od spółki S. przez E. Faktury wystawione na tę firmę nie były ujmowane w jej ewidencjach zakupu i sprzedaży. W związku z tym, na mocy art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) za nierzetelne uznano księgi podatkowe – rejestry sprzedaży VAT za wszystkie miesiące 2003 r. w zakresie obrotów ze sprzedaży gazu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 26 O.p. podatnik całym swoim majątkiem odpowiada za podatki wynikające z zobowiązań podatkowych. Nie miało zatem znaczenia czy sprzedaży dokonywała skarżąca, czy jej ojciec, czy pracownik do tego upoważniony. Organ pierwszej instancji podkreślił, że ojciec strony działał jako jej pełnomocnik, a jego działania obciążały bezpośrednio podatniczkę. Dyrektor wskazał dalej, że na mocy art. 23 § 1 pkt 2 O.p., w związku z brakiem danych wynikających z ksiąg podatkowych, oszacował podstawę opodatkowania, przyjmując ilość paliwa kupionego poza ewidencją na podstawie dostaw dokonanych przez spółkę S. i ceny brutto sprzedaży paragonowej i faktur stosowanych przez skarżącą w poszczególnych dniach 2003 r. Zdaniem organu, była to metoda najbardziej zbliżona do rzeczywistej sprzedaży, ponieważ gaz był tankowany do tych samych zbiorników, sprzedawany w tej samej cenie przez pracowników, którzy nie rozróżniali gazu z dostaw legalnych, jak i nielegalnych, ewidencjonując gaz za pomocą tej samej kasy fiskalnej. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z 21 października 2009 r. ponownie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lutego do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2003 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i lipiec 2003 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 24 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 29 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu w postępowaniu podatkowym nie poczyniono wystarczających ustaleń faktycznych w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. W szczególności sąd uznał za przedwczesny i nie poparty dowodami wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego trwało nieprzerwanie od 27 listopada 2008 r. (ustanowienie hipoteki) oraz, że nie miało znaczenia złożenie przez skarżącą 21 sierpnia 2009 r. wniosku o wykreślenie hipoteki, skoro w tym samym dniu, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 sierpnia 2009 r., wpisano nową hipotekę przymusową. Zdaniem sądu Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić czy wniosek strony o wykreślenie hipoteki, został złożony równocześnie z wnioskiem o wpis nowej hipoteki. Miało to decydujące znaczenie do uznania prawidłowości postawionej (nie wprost) przez organ odwoławczy tezy o ciągłości hipoteki ustanowionej na nieruchomości podatniczki, a co za tym idzie o prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. Ponadto sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej wobec zarzutów zawartych w kwestii możliwości ponownego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącej, które w jej ocenie wygasło oraz braku ciągłości hipoteki, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. oraz zasadę przekonywania stron ustanowioną w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. powinien również w uzasadnieniu decyzji w sposób bardziej szczegółowy odnieść się do kwestii zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i poddać analizie treść przepisów O.p. (w szczególności art. 35 § 2 pkt 2 i art. 33a § 2 O.p.) oraz art. 154–159 i art. 164 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Decyzją z 26 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 21 października 2009 r. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że 17 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o zabezpieczenie na majątku strony zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał 20 listopada 2008 r. decyzję o zabezpieczeniu wspomnianego zobowiązania, a 24 listopada 2008 r. – zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego 27 listopada 2008 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu hipoteki przymusowej. Wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 12 marca 2009 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z 10 czerwca 2009 r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasła. Zarządzenie zabezpieczenia, wydane w oparciu o decyzję zabezpieczającą, na mocy art. 33a § 2 O.p., pozostawało jednak w obrocie prawnym. Zarządzenie to zostało wprawdzie uchylone na wniosek podatniczki złożony w trybie art. 159 § 1 u.p.e.a., postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 21 sierpnia 2009 r., jednak nie miało to wpływu na bieg terminu przedawnienia. W tym samym bowiem dniu wspomniany Naczelnik wydał decyzję określającą podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003 r. i orzekającą dokonanie zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku strony w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Również tego samego dnia, na podstawie wspomnianej decyzji, organ podatkowy wydał zarządzenie zabezpieczenia i złożył wniosek o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej. Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu 21 września 2009 r., przy czym wpis ten był skuteczny z mocą wsteczną od 21 sierpnia 2009 r. Do tego momentu hipoteka ustanowiona 27 listopada 2008 r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 listopada 2008 r., nie została wykreślona. Organ odwoławczy wskazał dalej, że skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 20 listopada 2009 r., umorzył jednak postępowanie odwoławcze przyjmując, że, stosownie do dyspozycji art. 33a § 1 pkt 2 O.p., kwestionowana decyzja Naczelnika wygasła 23 października 2009 r., to jest z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 21 października 2009 r. Podatniczka złożyła wprawdzie skargę do sądu administracyjnego, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 listopada 2009 r., umarzającą postępowanie odwoławcze, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 159/10, oddalił skargę. Rozstrzygnięcie sądu utrzymało zatem w mocy konsekwencje art. 33a § 2 O.p., a co za tym idzie – także skuteczność zabezpieczenia, będącego podstawą wpisu hipoteki. Odnosząc się dalej do meritum Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do zakupu przez skarżącą 310.437 litrów gazu poza ewidencją księgową M., sprzedaży tego paliwa w imieniu i na rzecz skarżącej oraz zastosowanej stawki podatku. W konsekwencji podzielił pogląd Dyrektora UKS o naruszeniu przez stronę art. 2 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W skardze M. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej ze względu na naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 26 u.p.t.u. w związku z art. 7 O.p. przez ich nie zastosowanie i uznanie, że podatnikiem VAT jest osoba, która nie dokonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowanych (sprzedaży gazu), lecz której majątek jest bez jej zgody wykorzystywany przez osobę trzecią do wykonywania tych czynności; 2) art. 70 § 1 i 8 O.p. – przez ich błędną wykładnię; 3) art. 122, art. 180 O.p. – przez ich niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 187 O.p. – przez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że 31 grudnia 2008 r. przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. oraz błędne ustalenie osoby zobowiązanej do zapłaty VAT; 5) art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie to jest do skarżącej, zamiast do jej ojca, który we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we współpracy ze spółką S., 5) art. 210 § 4 O.p. – przez odstąpienie od podania przyczyn, dla których odmówiono wiary niektórym dowodom, oraz nie uzasadnienie przyczyn, z powodu których uznano za wiarygodne niektóre inne dowody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, powołując się na ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku tegoż sądu z 29 marca 2011 r., przypomniał wiążący go pogląd, zgodnie z którym o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką przesądza wpis w księdze wieczystej. W konsekwencji dla oceny, czy zostało wyłączone przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej (art. 70 § 8 O.p.), nie miała znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła (art. 33 § 1 pkt 2 O.p.), a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 u.p.e.a.). W tym kontekście sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że wobec faktu nieprzerwanego (od 2008 r.) trwania hipoteki na nieruchomości podatniczki, zabezpieczającej jej zobowiązania podatkowe, zobowiązania te – w związku z treścią art. 70 § 8 O.p. – nie uległy przedawnieniu. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ustalenia faktyczne, odnoszące się do okoliczności złożenia wniosku o wykreślenie pierwotnej hipoteki na nieruchomości skarżącej oraz ponownego wpisu tejże hipoteki, zostały uzupełnione zgodnie z zaleceniami sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku z 29 marca 2011 r. Ustalenia te potwierdziły tezę organów podatkowych o ciągłości hipoteki ustanowionej na nieruchomości skarżącej, a co za tym idzie – o nieprzedawnieniu dochodzonego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy mógł zatem dokonać skutecznej weryfikacji deklaracji skarżącej i wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. W dalszej części uzasadnienia, sąd pierwszej instancji, dokonując merytorycznej oceny działalności prowadzonej przez podatniczkę, podzielił w całości ustalenia organów podatkowych, a także zastosowane przez nie konsekwencje prawne. Podzielił zatem pogląd organów, zgodnie z którym udzielenie K. P. pełnomocnictwa do prowadzenia działalności M. oznaczało, że wykonywane przez niego czynności, generujące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, należało przypisać M., to jest – podatniczce. Analizowana działalność nie nosiła zdaniem sądu cech firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O.p. Z akt sprawy wynikało bowiem, że skarżąca nie wiedziała o sprzedaży gazu poza ewidencją. Ponadto pełnomocnik podatniczki wykonywał czynności generujące obowiązki podatkowe jako pełnomocnik podatniczki, działając na jej (nie zaś na własną) rzecz. Sąd podkreślił, że ani zakres pełnomocnictwa, ani brak udziału skarżącej w zysku z procederu sprzedaży gazu poza ewidencją, nie były równoznaczne z brakiem możliwości uwzględnienia istnienia pełnomocnictwa i przypisania skarżącej działania pełnomocnika na jej rachunek i w jej imieniu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest: (1) art. 70 § 1, § 6 pkt 4 i § 8 O.p. w zw. z art. 94 ukwh (w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2011 r.) w zw. z art. 7 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej z dnia 7 listopada 2008 r. – przez ich błędną wykładnię polegającą na: (a) uznaniu, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie powoduje wygaśnięcia zabezpieczenia hipotecznego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie hipoteki, a samo wykreślenie hipoteki stanowi jedynie czynność materialno-techniczną; (b) uznaniu, że istnieje ciągłość pomiędzy hipoteką ustanowioną na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 17 października 2008 r. a hipoteką ustanowioną na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 21 sierpnia 2009 r., podczas, gdy pogląd taki nie ma oparcia w przepisach prawa, ciągłość taka nie istnieje, a z chwilą wygaśnięcia pierwszej decyzji o zabezpieczeniu nie było możliwości dokonania nowego zabezpieczenia, z uwagi na upływ terminu przedawnienia; (2) art. 70 § 6 pkt 4 i § 8 O.p. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zarządzenie zabezpieczenia w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, polegające na ustanowieniu hipoteki przymusowej powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas, gdy z § 8, który jest przepisem szczególnym do § 6 pkt 4 wynika, że skutkiem ustanowienia hipoteki przymusowej nie jest zawieszenie biegu przedawnienia, a jedynie możliwość zaspokojenia należności, pomimo upływu terminu przedawnienia, z przedmiotu obciążonego hipoteką, względnie (3) art. 70 § 1, § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 7 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej z 7 listopada 2008 r. – przez błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i uznanie, że zarządzenie zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 17 października 2008 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas, gdy art. 7 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej z 7 listopada 2008 r. nie pozwala zastosować art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w niniejszej sprawie, – które to naruszenia doprowadziły Sąd do uznania, że należności nie wygasły wskutek przedawnienia, podczas, gdy do takiego wygaśnięcia doszło, gdyż upłynął termin przedawnienia, a brak zabezpieczenia hipotecznego wpisanego przez upływem terminu przedawnienia uniemożliwia zaspokojenia się z przedmiotu zabezpieczenia (4) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. – poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym jakoby działania K. P. związane z poza ewidencyjnym obrotem gazem podejmowane były na rachunek skarżącej, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów prowadzi do wniosku, że w istocie K. P., obok działania w ramach przedsiębiorstwa skarżącej, prowadził własną działalność gospodarczą bez zgłoszenia odpowiednim organom i w ramach swojej działalności dokonywał zakupów gazu i jego nieewidencjonowanej sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, że obowiązek podatkowy obciąża skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 4 i § 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże, po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Strona skarżąca podnosiła, że błędna jest wykładnia, wedle której wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie powoduje wygaśnięcia zabezpieczenia hipotecznego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie hipoteki, a samo wykreślenie hipoteki stanowi jedynie czynność materialno-techniczną oraz że zarządzenie zabezpieczenia w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, polegające na ustanowieniu hipoteki przymusowej powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas, gdy z § 8, który jest przepisem szczególnym do § 6 pkt 4 wynika, że skutkiem ustanowienia hipoteki przymusowej nie jest zawieszenie biegu przedawnienia, a jedynie możliwość zaspokojenia należności, pomimo upływu terminu przedawnienia, z przedmiotu obciążonego hipoteką. Kluczowy dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem w punkcie 2, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie przepis ten od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powyższym wyroku (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12). Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, [w:] S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333). Dodatkowo należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 roku (sygn. akt I OPS 9/09), zgodnie z którą "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". W tym kontekście zauważyć należy, że sąd nie jest tutaj związany oceną prawną dokonaną w zakresie wykładni przepisów dotyczących przedawnienia (w szczególności art. 70 § 8 O.p.) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1820/10 na mocy art. 153 p.p.s.a., ponieważ wyrok Trybunału wywołuje skutek ex tunc (por. m. in. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. (II OSK 1745/07). Mówiąc inaczej, pomimo tego że w momencie zaistnienia zdarzenia administracyjnoprawnego, obowiązywał przepis (wówczas uznawany za konstytucyjny), który był podstawą określonego aktu bądź działania administracji publicznej, to późniejszy wyrok TK o jego niekonstytucyjności wykluczał uznanie kontrolowanego aktu/działania za legalne i był podstawą ich uchylenia (por. Marta Sarnowiec-Cisłak, Skutki wyroków TK dla oceny zdarzeń administracyjnoprawnych, [w:] Skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sferze stosowania prawa, red. M. Bernatt, J. Królikowski i M. Ziółkowski, Studia i Materiały Trybunału Konstytucyjnego, t. XLVIII, s. 44 – 45). W rezultacie skoro nie doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskutek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką, to w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego strony skarżącej za poszczególne miesiące 2003 roku. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).