III SA/Wa 1684/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – M. P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009r. określającą PHU "M." M. P. (dalej "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń i lipiec 2003r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za pozostałe miesiące 2003r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na: - konieczność wyjaśnienia czy zakup i sprzedaż gazu poza ewidencją dokonywane były w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, czy też jej ojca, - brak wyczerpującej argumentacji w zakresie wyboru metody szacowania - naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u."), który zobowiązuje organy podatkowe do określania zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu VAT lub kwoty do przeniesienia, jeżeli są innej wysokości niż zadeklarowana. Organ pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z [...] października 2009r. ponownie określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za II, III, IV, V, VI, VIII, IX, XI, XII 2003r. oraz nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za I, VII 2003r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w trakcie kontroli prowadzonej od 27 października do dnia 7 listopada 2008r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej także "VAT") za poszczególne miesiące 2003r. ustalono, że Skarżąca prowadziła na stacji patronackiej S. w P. – K. działalność gospodarczą, polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej gazu płynnego do pojazdów silnikowych. Rozbieżności między nominalną pojemnością zbiorników a stanami magazynowymi świadczyły o nierzetelnej ewidencji sprzedaży. Skarżąca kupiła i sprzedała poza ewidencją księgową 310.437 litrów gazu. Przy każdej dostawie gazu wystawiała dwie faktury na M. i E.. Obrót ostatniej z firm nie był ewidencjonowany. Z wydruków kasy fiskalnej wynikało, że w ciągu doby ewidencjonowano 4-10 transakcji dotyczących średnio 10-40 litrów gazu, 28 czerwca 2003r. wyzerowano pamięć RAM kasy fiskalnej, ale zdarzenie to nie znalazło odzwierciedlenia w książce serwisowej kasy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził też postępowanie kontrolne w S. sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka"). Ustalono w nim, że Spółka sprzedawała w 2003r. gaz przez wystawianie faktur na nieistniejące podmioty gospodarcze i faktycznie dostarczała go wybranym stacjom paliw, które nie wykazywały czynności w księgach rachunkowych. W ramach tak ułożonych stosunków gospodarczych Spółka zawarła fikcyjną umowę na dostawę gazu z nieistniejącym podmiotem – W. Z. mającym prowadzić działalność pod nazwą E. w P.. W trakcie postępowania Spółka przekazała faktury sprzedaży na ww. firmę oraz dowody dostaw i rozrachunki;, wyjaśniła też, że faktycznym odbiorcą gazu była stacja paliw Skarżącej. Potwierdzili to kierowcy transportujący gaz do stacji paliw Skarżącej oraz pracownicy działu sprzedaży Spółki. Za gaz na firmę Skarżącej nie było płatności gotówkowych (na dowodzie dostawy przelew), zaś na E. zawsze (na dowodzie dostawy gotówka). Podobnie przedstawił ten proceder ojciec i pełnomocnik Skarżącej, który zarówno przed Prokuraturą Okręgową w L. [...] września 2005r. oraz przed organem pierwszej instancji [...] września 2009r. wyjaśnił, że to on kierował M., choć formalnym właścicielem była jego córka, prowadząca aptekę. Organ pierwszej instancji wskazał, że o fikcyjnej sprzedaży gazu na E. świadczą także zeznania kierownika Spółki - p. B. i pracownika działu sprzedaży Spółki p. L., z których wynika, że oprócz umowy na stację patronacką była druga umowa na tą samą lokalizację, ale na inną firmę. Obroty firm miały być podzielone na dwa, z uwagi na korzyści podatkowe. Gaz dostarczany był na jedną stację, a zgodnie z życzeniem klienta fakturowany na jedną z firm. Za M. stała Skarżąca, za E. Z., ale M. kierował ojciec Skarżącej, który wymyślił fikcyjną nazwę E.. On też dzwonił do Spółki i mówił, na którą firmę ma być dostawa, czy na legalną czy na fikcyjną. Do ojca Skarżącej wracały fikcyjne faktury w kopercie, następnie były niszczone przez niego. Nie miał on plombowanych liczników, gdy nie chciał by paliwo było liczone zmieniał licznik na inny, kupiony na giełdzie elektronicznej, a po wlaniu paliwa zastępował na inny. Interes nie był jednak zbyt opłacalny, więc rozwiązał umowę ze Spółką. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Skarżąca dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu zakupionego od Spółki na rzecz E.. Faktury wystawione na tą firmę nie były ujmowane w jej ewidencjach zakupu i sprzedaży. W związku z tym, na mocy art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w protokole z badania ksiąg za nierzetelne uznano księgi podatkowe - rejestry sprzedaży VAT za wszystkie miesiące 2003r. w zakresie obrotów ze sprzedaży gazu. Organ pierwszej instancji, na podstawie zeznań ojca Skarżącej, który miał umocowanie do jej reprezentacji we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem M. (podpisywał umowy, zawierał transakcje, prowadził inwestycje, podpisywał umowy z pracownikami, zeznania podatkowe, przelewy; miał upoważnienie do rachunku bankowego) oraz w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych uznał, że Skarżąca w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach ww. stacji paliw za pośrednictwem pełnomocnika (ojciec). Stwierdził on zarówno podczas przesłuchania w Prokuraturze, jak również przed organem pierwszej instancji, że nie prowadził własnej działalności gospodarczej. Legalne transakcje zawierał w imieniu Skarżącej, natomiast nielegalne – poza ewidencją - we własnym imieniu, na co nie miał dowodów. Za prowadzenie firmy nie otrzymywał wynagrodzenia – "brałem ile chciałem i co chciałem". Organ pierwszej instancji wskazał, że skoro za dostawy na fikcyjną firmę płacono gotówką, paliwo dostarczano do stacji prowadzonej przez Skarżącą, wlewano je do zbiorników Skarżącej firmy, a gaz z legalnego i nielegalnego źródła sprzedawano na tej samej stacji - niemożliwy był zatem podział, który gaz należał do Skarżącej, a który do jej ojca, który zlecał ewidencję sprzedanego gazu w określonej ilości na rzecz firmy Skarżącej ("wybić więcej paragonów niż, np. 200 na tyle i tyle litrów", czyli zaewidencjonować sprzedaż określoną przez ojca Skarżącej, a nie sprzedaż rzeczywistą"). Dostawy do firmy Skarżącej były dokonywane poza ewidencją, podobnie jak sprzedaż. Ojciec Skarżącej działał zawsze jako pełnomocnik Skarżącej, nie na swój rachunek. Również umowę na nieistniejącą firmę ojciec Skarżącej zawarł w jej imieniu. Obowiązek zapłaty VAT od sprzedaży gazu spoczywał więc na podmiocie, który dokonywał sprzedaży – Skarżącej. Ona też odpowiada za wszelkie nieprawidłowości związane z prowadzeniem firmy przez pełnomocnika, w tym za uszczuplenie zobowiązań podatkowych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 26 O.p. podatnik całym swoim majątkiem odpowiada za podatki wynikające z zobowiązań podatkowych. Nie ma więc znaczenia czy sprzedaży dokonywała Skarżąca, czy jej ojciec, czy pracownik do tego upoważniony. Na tej podstawie organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom ojca Skarżącej w zakresie prowadzenia we własnym imieniu transakcji nielegalnych – poza ewidencją. Uznał, że działał on jako pełnomocnik Skarżącej. Podkreślił, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania czy pełnomocnik przekroczył swe uprawnienia, czy też nie. Skarżąca ponosi ryzyko obdarzając pełnomocnika pełnym zaufaniem, nie może też zwolnić się z odpowiedzialności za straty Skarbu Państwa poniesione wskutek niezgodnego z prawem działania pełnomocnika. Skarżąca jedynie w drodze postępowania cywilnego może dochodzić odpowiedzialności za straty poniesione w wyniku wyżej opisanego działania pełnomocnika. W tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 498/00, Lex 47484. Następnie wyjaśnił, w jakich okolicznościach należy stosować przepis art. 23 O.p. oraz wskazał, że na mocy art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z brakiem danych wynikających z ksiąg podatkowych określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując do podstawy opodatkowania ilość paliwa kupionego poza ewidencją na podstawie dostaw dokonanych przez Spółkę i ceny brutto sprzedaży paragonowej i faktur stosowanych przez Skarżącą w poszczególnych dniach 2003r. Ocenił, że była to metoda najbardziej zbliżona do rzeczywistej sprzedaży, bo gaz był tankowany do tych samych zbiorników, sprzedawany w tej samej cenie przez pracowników, którzy nie rozróżniali gazu z dostaw legalnych, jak i nielegalnych, ewidencjonują gaz za pomocą tej samej kasy fiskalnej na żądanie ojca Skarżącej. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 133 § 1 O.p. - przez przyjęcie, że ojciec Skarżącej dokonywał nieewidencjonowanej sprzedaży gazu w imieniu i na jej rzecz; - art. 70 § 1 i § 8 O.p. - przez ich błędną wykładnię, w wyniku czego doszło do rozstrzygania sprawy po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 120, art. 122, art. 133 § 1, art. 180, art. 187 i art. 210 O.p. - przez ich niezastosowanie; - art. 133 O.p. - przez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu Skarżąca jest stroną postępowania, gdy nie wynika to ani z decyzji, ani z materiału dowodowego; postępowanie kontrolne nie wykazało związku Skarżącej z nieprawidłowościami ustalonymi w protokole kontroli. Zdaniem Skarżącej udzielenie pełnomocnictwa ojcu nie oznacza jednoznacznego obciążenia jej skutkami jego działania, które wykroczyło poza udzielone umocowanie. Poczynione przez organ domniemanie nie ma uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. W jej ocenie organ nie wskazał, jaki przepis zezwala na uznanie transakcji dokonanych przez pełnomocnika za dokonane przez mocodawcę. Brak jest też dowodu potwierdzającego, iż z polecenia Skarżącej pełnomocnik dopuścił się nabycia i sprzedaży gazu poza ewidencją firmy Skarżącej. Oceny takiej nie potwierdzają ani zeznania pracowników firmy Skarżącej, ani zeznania pracowników dostawcy gazu. Sposób działania pełnomocnika, przy współudziale Spółki, świadczy, że wykorzystywał on urządzenia firmy Skarżącej do prowadzenia działalności nie tylko w imieniu i na rzecz Skarżącej, ale także i w swoim. Bezpośrednia znajomość ojca i p. L. (przedstawiciela handlowego Spółki) doprowadziła do złożenia przez ojca oświadczeń woli w zakresie zakupu gazu na firmę fikcyjną. Sposób doręczenia faktur i rozliczeń za dostawy wskazuje, że pełnomocnik Skarżącej decydował o nielegalnym obrocie, co potwierdził w protokole przesłuchania. Niezasadnie odmówiono wiary zeznaniom ojca. Skarżąca stwierdziła, że umowa ze Spółką faktycznie i prawnie chroniła ją przed wykorzystaniem urządzeń stacji do innych dostaw gazu. Gwarantowała bowiem wyłączność dostawcy oraz system plomb nakładanych przez Spółkę. Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż ponowne rozliczenie VAT za miesiące od stycznia do listopada 2003r. nie mogło być skutecznie dokonane, bo upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2009r. Ustanowioną [...] listopada 2008r. hipotekę przymusową wykreślono, więc zobowiązania podatkowe nią zabezpieczone wygasły z chwilą jej wykreślenia. Decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2009r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2003r. i ustanowienie na jej podstawie ponownie hipoteki przymusowej nie wywiera skutków, o których mowa w art. 70 § 8 O.p. Z przepisów prawa nie wynika, aby mogła istnieć ciągłość faktyczna i prawna między hipoteką przymusową wpisaną w 2008r. i w 2009r., tym bardziej, że obciążały one nieruchomość inną kwotą, odpowiednio 127.503 zł i 132.817 zł. Zdaniem Skarżącej organ nie poczynił też niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego stronę obciążono za transakcje, których w rzeczywistości nie dokonała. Pominięto wątpliwości, co osoby ponoszącej odpowiedzialność za zapłatę VAT. Z zeznań wynika, że proceder zakupu gazu na nieistniejącą firmę zorganizował i prowadził jej ojciec, który płacił za dostarczenie gazu, niszczył dowody zakupu, resetował zapisy w kasie fiskalnej, demontował licznik gazu, nie przekazywał Skarżącej całej dokumentacji związanej z zakupem gazu. Między tymi dowodami a ustaleniami zawartymi w decyzji istnieje sprzeczność, która nie wyjaśniono, co powoduje naruszenie art. 122. art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Decyzja organu pierwszej instancji nie wskazuje, iż nie uznaje dowodu z ksiąg. Organ nie zbadał i nie udokumentował relacji Skarżącej z ojcem, poprzestał na materiałach z postępowania prokuratorskiego, w którym jej ojcu postawiono zarzuty obejmujące naruszenie przepisów u.k.s. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, z jakich przyczyn materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę prowadzi do odmiennych wniosków, co do osoby popełniającej czyn zabroniony. Musi istnieć związek między osobą dokonującą czynu zabronionego z u.k.s, a osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe. Dowody zebrane przez prokuraturę nie wskazują na jakikolwiek udział Skarżącej w nieewidencjonowanej sprzedaży gazu. Istnieje oczywista sprzeczność oceny faktycznej dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dowodem z ksiąg oraz dowodami zebranymi w postępowaniu karnym, z których jednoznacznie wynika, iż ojciec Skarżącej prowadził działalność gospodarczą bez wymaganej prawem rejestracji dla celów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] października 2009r. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1810/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję nie dostrzegł, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie poczyniono wystarczających ustaleń faktycznych, stosownie do art. 122 O.p., pozwalających na przyjęcie tezy, że nie doszło do naruszenia ww. przepisu art. 70 § 8 O.p. Sąd podkreślił, iż wpisaną przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. hipotekę wykreślono, a Skarżąca już w odwołaniu podnosiła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w swej decyzji pominął fakty i nie zawarł oceny prawnej wykreślenia oraz dokonania ponownego wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącej. Sąd dostrzegł, iż w aktach sprawy brak jest dokumentów, które pozwalałyby na stwierdzenie, kto (organ podatkowy, jako wierzyciel, czy też sama Skarżąca) wystąpił z wnioskiem o wykreślenie wpisu hipoteki ustanowionej [...] listopada 2008r. oraz czy nastąpiło to jednocześnie z wnioskiem o wpis nowej hipoteki. W aktach sprawy brak jest także informacji o tym kiedy do Sądu wpłynęły wnioski o ustanowienie hipotek przymusowych ujawnionych w odpisie księgi wieczystej KW. Nr [...] nieruchomości Skarżącej. Wobec takich okoliczności Sąd uznał za przedwczesny i nie poparty dowodami znajdującymi się w aktach sprawy wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w VAT za 2003r. trwa nieprzerwanie od [...] listopada 2008r. oraz że nie ma znaczenia wniesienie przez Skarżącą 21 sierpnia 2009r. wniosku o wykreślenie hipoteki, gdyż w tym samym dniu - na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] sierpnia 2009r. - wpisano [...] września 2009r. nową hipotekę przymusową. W związku z tym zabezpieczone hipoteką przymusową z [...] listopada 2008r. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 O.p. Sąd wskazał, iż w "ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym konieczne będzie ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności czy wniosek o wykreślenie dotychczasowej hipoteki, ustanowionej [...] listopada 2008r., został złożony równocześnie z wnioskiem o wpis o ustanowienie nowej hipoteki dokonany [...] września 2009r. Ma to, zgodnie z treścią uzasadnienia orzeczenia Sądu (art. 153 ppsa) decydujące znaczenie do uznania prawidłowości postawionej nie wprost przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji tezy o ciągłości hipoteki ustanowionej na nieruchomości Skarżącej, a co za tym idzie o prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.". Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wobec zarzutów zawartych w kwestii możliwości ponownego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Skarżącej, które w jej ocenie wygasło oraz braku ciągłości hipoteki, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. oraz zasadę przekonywania stron ustanowioną w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. powinien również w uzasadnieniu decyzji w sposób bardziej szczegółowy odnieść się do kwestii zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i poddać analizie treść przepisów O.p. (w szczególności art. 35 § 2 pkt 2 i art. 33a § 2 O.p. oraz art. 154 - 159 i art. 164 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.). Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy stanu faktycznego w kontekście art. 70 O.p. i z uwzględnieniem zaleceń zawartych w ww. wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że Odnosząc do powyższego stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń - listopad 2003r. mijał w dniu 31 grudnia 2008r. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o zabezpieczenie na majątku Strony zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie Sąd Rejonowy w P. w dniu [...] listopada 2008r., a więc przed upływem terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych, dokonał wpisu w dziale IV Księgi Wieczystej Nr [...] hipoteki przymusowej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2008r., nr [...], wydanego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2008r. nr [...], zabezpieczającej w/w zobowiązanie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń i lipiec 2003r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2003r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję oraz przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W takich okolicznościach decyzja o zabezpieczeniu wygasła zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., a decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wyeliminowana z obrotu prawnego, choć zarządzenie zabezpieczenia wydane w oparciu o wydaną decyzję zabezpieczającą na mocy art. 33a § 2 O.p., pozostawało w obrocie prawnym. Nie oznacza to, że zobowiązanie podatkowe za 2003r. wygasło, bowiem w myśl art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, pobrania podatku, potrącenia, zaliczenia, zaniechania poboru, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przyjęcia własności nieruchomości, umorzenia zaległości, przedawnienia lub zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak było podstaw do twierdzenia, iż nastąpiło wygaśnięcie hipoteki, stanowiącej podstawę do jej wykreślenia. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 2016/08, w którym Sąd stwierdził, że.: "(...) zauważyć trzeba, że wedle Ordynacji podatkowej jedną z form zabezpieczenia wierzytelności podatkowej jest hipoteka przymusowa. O ile przy tym ustawa ta (Ordynacja podatkowa) w art. 35 określa tryb jej ustanawiania, w tym precyzuje podstawy (tytuły prawne), w oparciu o które zabezpieczenie to może zostać ustanowione, o tyle nie precyzuje przypadków, w których zabezpieczenie to wygasa jak też skutków prawnych zaistnienia takiego stanu rzeczy. Stąd też w tym zakresie, tj. w zakresie wygasania hipoteki przymusowej, odesłać należy do unormowań zawartych w art. 94 -101 ustawy z 6 czerwca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 200lr., nr 124, poz. 1361 ze zm.). W ich świetle uprawnionym zaś wydaje się wniosek, że odpadnięcie podstawy prawnej zabezpieczenia wygasza samo zabezpieczenie, które wszak pozostaje z nim w ścisłym związku. Pamiętać przy tym trzeba, że o ile ustanowienie hipoteki przymusowej, do czego konieczny jest wpis do księgi wieczystej, ma charakter konstytutywny, o tyle jej wykreślenie jest już czynnością techniczną. ". Mając na uwadze powyższe oraz to, iż na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pozostawało w obrocie prawnym jedynie zarządzenie o zabezpieczeniu, wskazał, iż także i ten akt administracyjny został uchylony. Bowiem na wniosek Skarżącej z dnia 22 czerwca 2009r. złożony w trybie art. 159 § 1 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie z dnia [...] sierpnia 2009r., którym uchylił zabezpieczenie przyjęte do wykonania [...] listopada 2008r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], otwierając tym samym pole do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dnia [...] sierpnia 2009r. wydał decyzję określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003r. i orzekającą dokonanie zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku Skarżącej w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie tego samego dnia, na podstawie ww. decyzji organ wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które było podstawą wniosku o wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej, złożonego w Sądzie Rejonowym w P. również w dniu [...] sierpnia 2009r., co wynika z potwierdzenia odbioru tego wniosku przez Biuro Podawcze Sądu Rejonowego w P., a w konsekwencji i dokonania takiego wpisu przez ww. Sąd w dniu [...] września 2009r. z mocą wsteczną od dnia [...] sierpnia 2009r. Przy czym ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby do tego momentu hipoteka ustanowiona w dniu [...] listopada 2008r. przez Sąd Rejonowy w P. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2008r. została wykreślona. Przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006r., sygn. akt II FSK 1003/06, w którym Sąd stwierdził: "o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) przesądza wpis w księdze wieczystej. Stąd też dla oceny, czy zostało "wyłączone" przedawnienie ciążącego na skarżącym z mocy ustawy zobowiązania podatkowego nie miała znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła (art. 33 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 698 z późn. zm.)". Skoro więc wpisanie hipoteki ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku, a jej wykreślenie jest czynnością materialno - techniczną, to zanim hipoteka została wykreślona nastąpił jej kolejny wpis. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009r., umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji powołując się na art. 208 § 1 O.p. wskazał, że wobec tego, iż z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009r., tj. 23 października 2009r., to stosownie do dyspozycji art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2009r., wygasła. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na umarzającą postępowanie odwoławcze decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2009r., wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 159/10, oddalił skargę. Zatem rozstrzygnięcie Sądu utrzymało w mocy konsekwencje dyspozycji art. 33a § 2 O.p., a za tym i skuteczność zabezpieczenia, będącego podstawą wpisu hipoteki. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej, uznając że stan sprawy jest bezsporny, oraz powołując się na art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 32 u.p.t.u., wskazał, że Skarżąca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej swym pełnomocnikiem ustanowiła ojca. Świadczy o tym zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 29 września 1999r. oraz potwierdzone notarialnie 23 maja 2003r. pełnomocnictwo, w którym określono, iż ojciec Skarżącej upoważniony jest do: 1) reprezentowania jej we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem M. (nr wpisu do działalności [...]) oraz z wynajmem lokali na ul. [...] w P., 2) reprezentowania Skarżącej w czynnościach kontrolnych prowadzonych przez urzędy skarbowe, urzędy kontroli skarbowe, przez organy wyższej instancji a także innymi jednostkami powołanymi do prowadzenia kontroli, 3) podpisywania deklaracji podatkowych i wszelkich rozliczeń z urzędem skarbowym w P., 4) zawierania i rozwiązywania umów o pracę, 5) reprezentowania Skarżącej przed Sądami Pracy i Ubezpieczeń, 6) załatwienia wszelkich spraw związanych z importem i eksportem, reprezentowania w urzędach celnych i dokonywania odpraw celnych, 7) przyjmowanie wszelkiej korespondencji dotyczącej firmy M.. Ojciec Skarżącej – co wynika z postępowania prokuratorskiego - zgodził się w porozumieniu z krajowym i regionalnym kierownikiem sprzedaży Spółki na kupno autogazu poza ewidencją, który Spółka fakturowała na nieistniejącą firmę i odbierała płatności w gotówce. Kupiony w ten sposób gaz ojciec Skarżącej sprzedawał poza ewidencją. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwestią sporną jest czy transakcje zakupu i sprzedaży gazu dokonane przez ojca Skarżącej bez udokumentowania i nieewidencjonowania w księgach podatkowych firmy Skarżącej należy uznać za dokonane w ramach prowadzonej działalności przez Skarżącą. Wyjaśnił też, że Skarżąca wezwana przez organ pierwszej instancji do wyjaśnienia czy ww. czynności były dokonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, odmówiła złożenia wyjaśnień. Swoje stanowisko w tej kwestii przedstawiła w piśmie stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, podnosząc, że materiał dowodowy wskazuje na prowadzenie niezgłoszonej działalności zarobkowej przez jej ojca. Żadne dowody nie wskazują na dokonywanie za jej wiedzą lub zgodą sprzedaży gazu poza ewidencją. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca powierzyła od chwili powstania M. jej prowadzenie ojcu, nie kontrolowała jego działań, nie przejawiała zainteresowania funkcjonowaniem firmy, nie miała wiedzy o rozmiarach prowadzonej działalności, nie bywała w siedzibie firmy, nie uczestniczyła w procesach gospodarczych jak i decyzyjnych. Jej udział w działalności gospodarczej sprowadzał się do założenia firmy. Nie wiedziała o czynnościach podejmowanych przez ojca (czy obrót był ewidencjonowany, czy plomby na zbiornikach były naruszone, czy zapisy w kasie fiskalnej były zmieniane, czy licznik gazu był demontowany). Skoro Skarżąca nie posiadała wiedzy o firmie i działaniach ojca, nie są wiarygodne jej twierdzenie, że tylko transakcje zakupu i sprzedaży udokumentowane fakturami lub innymi dowodami księgowymi zarejestrowane w podatkowej księdze są czynnościami dokonanymi przez ojca w jej imieniu. Dyrektor Izby Skarbowej, na mocy art. 191 O.p., stanął na stanowisku, że działalność gospodarcza w M. prowadzona była na rachunek i w imieniu Skarżącej, którą obciążają wszelkie konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości, w tym także i to, że pełnomocnik nie dokumentował wszystkich czynności zakupu i sprzedaży gazu. Skarżąca powierzając prowadzenie działalności ojcu godziła się, że wszelkie czynności podejmowane przez niego będą wykonywane w jej imieniu i na jej rzecz. Ojciec Skarżącej mógł założyć firmę na swoje nazwisko, gdyż nie miał orzeczonego zakazu prowadzenia działalności. Zeznając w Prokuraturze, chciał chronić córkę przed ewentualnymi konsekwencjami karnymi związanymi z udziałem w procederze handlu gazem poza ewidencją. Miał też świadomość, że biorąc odpowiedzialność na siebie, nie ryzykuje majątkiem, którego nie miał. Pracownicy firmy Skarżącej nie wskazywali ojca Skarżącej, jako właściciela firmy, lecz jako osobę sprawującą funkcje kierownicze. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro pełnomocnictwo było szeroko określone, wykluczone był naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 133 O.p. Nie mogą mieć prawnego znaczenia oświadczenia Skarżącej, że nie ma dowodów, by brała ona udział w operacjach polegających na zakupie i sprzedaży gazu poza ewidencją. Są to skutki działań pełnomocnika, którego wyposażyła w moc działania w jej imieniu. Bez znaczenia jest też posiadanie przez Skarżącą wiedzy o prowadzeniu ewidencji nierzetelnie. Skarżąca odpowiada za nieprawidłowości wiążące się z kierowaniem firmą przez ojca, jako strona. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji o zakupie 310.437 litrów gazu poza ewidencją księgową M. i jego sprzedaż były realizowana była w imieniu i na rzecz Skarżącej oraz że podlegał on opodatkowaniu stawką VAT 22%. Stwierdzenie naruszeń art. 2 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 u.p.t.u. było zasadne. Za prawidłowe uznał też stanowisko , że na mocy art. 193 § 4 O.p. należało stwierdzić, że księgi podatkowe ww. firmy były nierzetelne i nie stanowiły dowodu tego, co z nich stwierdzono. Świadczy o tym zerowanie pamięci kasy fiskalnej, wystawianie w większości paragonów niefiskalnych, rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży gazu, z których wynika, że choć w zbiornika na paliwo można było magazynować 8.245 litrów gazu, znajdował się w nich zapas powyżej 10.000 litrów. W opinii organu drugiej instancji prawidłowe było zastosowanie metody szacowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podkreślił także, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący, obszerny i pozwalał na stwierdzenia prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji, który oparł się na przepisach prawa, podejmując wszelkie działania niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 O.p. uznał więc za niezasadne. Stwierdził też, że skoro Skarżąca nie współdziała z organem pierwszej instancji, odmawiając wyjaśnień, bezpodstawny jest jej zarzut o nieuwzględnieniu relacji z ojcem. Organ odwoławczy stwierdził również, że w świetle art. 9 § 3 u.k.s., którego treść przytoczył, nie występuje konieczność istnienia związku między osobą dokonującą czynu zabronionego a odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe. Za wykroczenia skarbowe odpowiada m.in. ten kto faktycznie zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi osoby fizycznej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej ze względu na naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 26 u.p.t.u. w związku z art. 7 O.p. - przez ich nie zastosowanie i uznanie, że podatnikiem VAT jest osoba, która nie dokonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowanych (sprzedaży gazu), lecz której majątek jest bez jej zgody wykorzystywany przez osobę trzecią do wykonywania tych czynności; 2) art. 70 § 1 i 8 O.p. - przez ich błędną wykładnię; 3) art. 122, art. 180 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 187 O.p. - przez jego niezastosowanie i pominięcia okoliczności, iż dnia 31 grudnia 2008r. przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2003r. oraz błędnego ustalenia osoby zobowiązanej do zapłaty VAT; 5) art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie - do Skarżącej - zamiast do jej ojca, który we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we współpracy z ww. Spółką, 5) art. 210 § 4 O.p. - przez odstąpienie od podania przyczyn, dla których odmówiono wiary niektórym dowodom, oraz nie uzasadnienie przyczyn, z powodu których uznano za wiarygodne niektóre inne dowody. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację z odwołania w zakresie naruszenia zasad postępowania co do błędnego uznania jej za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. Zarzuciła organom podatkowym błędną ocenę dowodów, która skutkuje przyjęciem za udowodnioną okoliczność, że fakt udzielenia pełnomocnictwa osobie fizycznej oznacza odpowiedzialność mocodawcy za każde działanie pełnomocnika, także te działania, które wykraczają poza udzielone umocowanie. Skarżąca rozszerzyła natomiast argumentację w zakresie naruszenia art. 70 § 1 i 8 O.p. W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem z upływem 5 lat przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową, a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wynikająca z art. 133 O.p. przybliżona wysokość kwoty zobowiązania podatkowego. A więc zdaniem Skarżącej żeby można było uznać, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe muszą one istnieć przed dniem upływu terminu przedawnienia, tj. w niniejszej sprawie przed końcem 2008r. oraz musi zostać dokonany wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości. W przedmiotowej sprawie tylko drugi element hipotezy przepisu został spełniony. Nie zaistniała pierwsza przesłanka, tj. powstanie zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w dniu [...] marca 2009r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003r. Zdaniem Skarżącej w 2008r. w O.p. nie istniał żaden przepis, który wiązał z faktem podjęcia czynności zabezpieczających, tj. wydaniem decyzji o zabezpieczeniu czy też wydaniem zarządzenia zabezpieczenia, skutków w postaci braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku podjęcia tych czynności. Potwierdzeniem prawidłowości powyższej interpretacji jest zmiana O.p. z dniem 1 stycznia 2009r., poprzez dodanie art. 70 § 6 pkt 4, który powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r., wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2009r., co oznacza, że w dniu [...] czerwca 2009r. nie istniała także decyzja o zabezpieczeniu i określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a kolejna decyzja o zabezpieczeniu i określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego została wydana dopiero w dniu [...] sierpnia 2009r. Stąd z dniem [...] czerwca 2009r. ważne są i prawnie skuteczne deklaracje, z których wynikające kwoty podatków wygasły poprzez zapłatę. W ocenie Skarżącej wygaśnięcie wierzytelności powoduje wygaśnięcie hipoteki zgodnie z art. 94 u.k.w.h. Wygaśnięcie hipoteki wynika wprost z ustawy i nie wymaga wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej. Skoro hipoteka wygasła z dniem doręczenia decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. to nastąpił też skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2003r. Zdaniem Skarżącej nie ma ciągłości zabezpieczenia, ponieważ pomiędzy [...] czerwca a [...] sierpnia 2009r. brak było podstawy prawnej dla istnienia wierzytelności z tytułu VAT oraz ustanowiona hipoteka wygasła. Natomiast uchylenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2008r. w dniu [...] sierpnia 2009r. nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, bowiem wygaśnięcie hipoteki nie zależy od tego czy zarządzenie zabezpieczenia zostało uchylone czy nie. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że ojciec był jej pełnomocnikiem, który dokonywał czynności zarządu firmy w szerokim zakresie, w okresie w którym prokurator zarzucił mu popełnienie czynów wskazanych w akcie oskarżenia. Nie oznacza to jednak, że czyny te zostały popełnione w granicach udzielonego pełnomocnictwa. Skarżąca uważa, że ocena prawna organu drugiej instancji dokonuje założenia, że pełnomocnik działał w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, co uzasadnia obciążenie skutkami nieprawidłowych transakcji mocodawcę. Organ nie wskazał, jaki przepis prawa zezwala domniemywać, że transakcje osoby fizycznej dokonane we własnym imieniu i na własną rzecz, która zarazem jest pełnomocnikiem innej osoby można na tej zasadzie uznać za transakcje dokonane przez mocodawcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznanie przedmiotowej skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1820/10, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r., wypowiedział się w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie. Stosownie zaś do unormowania zawartego w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie więc sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (J.P. Tarno, Komentarz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 219 - 225). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. W judykaturze przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1820/10, nie został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez co uzyskał przymiot prawomocności, a tym samym ocena prawna, jaka wyrażona została w tym wyroku wiąże zarówno organ administracyjny, jak i sąd administracyjny stosownie do art. 153 p.p.s.a. Aby stwierdzić zakres związania organów podatkowych, jak i Sądu w przedmiotowej sprawie niezbędne jest odniesienie się do tamtego wyroku. I tak, Sąd ten uznał przepis art. 70 § 8 O.p. za przepis szczególny w rozumieniu art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, po. 1361 ze zm., dalej "u.k.w.h."). To stwierdzenie Sądu ma decydujące znaczenie w sprawie. Dla jasności wywodu wskazać należy, że art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. A w przepisie art. 94 u.k.w.h. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) mowa jest zaś o tym, że wygaśniecie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśniecie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Uwzględniając dokonaną ocenę prawną wskazać należy, że skoro co do zasady wygaśniecie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśniecie hipoteki to przesądzenie dla niniejszej sprawy, że art. 70 § 8 O.p. to przepis szczególny (w rozumieniu art. 94 u.k.w.h.), który "stanowi inaczej" oznacza, że w przypadku hipoteki zabezpieczającej zobowiązania podatkowe taki skutek w okolicznościach wskazanych w tym przepisie nie następuje. Oznacza to, że Sąd w wyroku z dnia 29 marca 2011 r. opowiedział się za takim kierunkiem wykładni art. 70 § 8 O.p., dla którego najbardziej reprezentatywnym orzeczeniem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06. Wyrażono tam pogląd, że o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 O.p.) przesądza wpis w księdze wieczystej. Stąd też dla oceny, czy zostało "wyłączone" przedawnienie ciążącego na skarżącym z mocy ustawy zobowiązania podatkowego, nie miała okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła (art. 33 § 1 pkt 2 O.p.), a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 u.p.e.a.). Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2016/08, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1123/10. Dla porządku należy wskazać, że inny pogląd w zakresie kwestii określenia chwili końcowej zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2016/08, oraz z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 395/10. Uznano w nich, że przepis art. 70 § 8 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego zeń skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. W tej sytuacji uprzednie wygaśnięcie zabezpieczenia, co do którego może dojść, np. przez uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej bądź umorzenie postępowania zabezpieczającego, otwiera pole do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia jest wówczas to, czy hipoteka została wykreślona, czy też nie. Bo w przeciwieństwie do konstytutywnego wpisu hipoteki do księgi wieczystej, jej wykreślenie ma charakter czynności materialno - technicznej. Orzekające w sprawie organy przyjęły, że wobec faktu nieprzerwanego - trwającego od 2008 r. - zabezpieczenia zobowiązania Skarżącej w VAT za 2003 r. na jej nieruchomości (tj. po złożeniu w dniu [...] sierpnia 2009 r. wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] o wykreślenie hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości nastąpiło ponowne jej wpisania na podstawie wniosku ww. organu z tej samej daty o nr [...] ze skutkiem prawnym od dnia złożenia wniosku do Sądu, co nastąpiło także w dniu [...] sierpnia 2009 r.) to zobowiązanie - w związku z treścią art. 70 § 8 O.p. - nie uległo przedawnieniu. Poprzednio orzekający w sprawie Sąd nie zakwestionował ww. stanowiska organów co do wykładni spornych przepisów o przedawnieniu zawartych w O.p. Nakazał tylko przeprowadzenie dodatkowych ustaleń, które ich pogląd miały wesprzeć na płaszczyźnie stanu faktycznego. Racjonalnym jest wniosek, że gdyby Sąd taki pogląd odrzucił to w ponownym postępowaniu podatkowym byłyby zbędne dodatkowe ustalenia faktyczne, a w podstawie prawnej wyroku powołany zostałby przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zdaniem poprzednio orzekającego w sprawie Sądu "organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję nie dostrzegł jednak, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie poczyniono wystarczających ustaleń faktycznych, stosownie do art. 122 O.p. , pozwalających na przyjęcie tezy, że nie doszło do naruszenia wyżej wymienionego przepisu art. 70 § 8 O.p.". Dalej Sąd ten uznał, że stwierdzenia organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę na s. 4, że mimo wykreślenia hipoteki w dniu [...] września 2009 r. istnieje ciągłość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, bowiem w tym samym dniu [...] września 2009 r., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] sierpnia 2009 r., Sąd Rejonowy w P. ponownie ustanowił hipotekę na nieruchomości, będącej własnością Skarżącej, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], celem zabezpieczenia zobowiązania za poszczególne miesiące 2003 r. – nie mogą zastąpić ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby w sposób niewątpliwy potwierdzić prawidłowość ocen dokonanych w zaskarżonych decyzjach. Jeżeli więc ustalenia faktyczne odnoszące się do okoliczności złożenia wniosku o wykreślenie pierwotnej hipoteki na nieruchomości Skarżącej oraz ponownego wpisu tejże hipoteki zostały przez organ uzupełnione i potwierdziły jego wcześniejsze twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę, o których mowa w poprzednim wyroku Sądu wydanym w niniejszej sprawie – to tym samym potwierdziła się teza organów o ciągłości hipoteki ustanowionej na nieruchomości Skarżącej, a co za tym idzie o prawidłowości powoływania się w sprawie na brak skutku przedawnienia wywodzonego z art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 94 u.k.w.h. Wskazać w tym miejscu należy, że prawidłowość ustaleń dokonanych w ponownym postępowaniu podatkowym nie budzi zastrzeżeń orzekającego w sprawie Sądu, co z kolei implikuje ocenę, że wskazania wynikające z wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1820/10 zostały przez organ należycie wykonane. Wobec wynikającej z wyroku z dnia 29 marca 2011 r. oceny prawnej nie mają znaczenia zawarte w skardze wywody odnoszące się przyszłego i potencjalnego – nie zaś stanowczego i definitywnego - charakteru prawa zabezpieczonego hipoteką. Sąd tam wypowiedział się, że podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 9/08, jak również pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 760/09 i stwierdził, że z brzmienia art. 70 § 8 O.p. wynika, że ustanowienie hipoteki kaucyjnej celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przerywa bieg terminu przedawnienia, i tak zabezpieczone zobowiązanie nie ulega przedawnieniu na mocy art. 70 § 8 O.p. Na marginesie tego wiążącego w niniejszej sprawie poglądu prawnego wskazać należy, że nie może on budzić zastrzeżeń jako że uwzględnia istotę (i skutki) instytucji przedawnienia oraz sens zabezpieczenia hipotecznego w sprawach podatkowych. I tak, upływ czasu - poprzez przedawnienie - o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., stabilizuje sytuację prawnopodatkową podatnika. Na skutek przedawnienia z jednej strony podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej - organy podatkowe, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. W takiej sytuacji nie ma zatem już ani możliwości, ani konieczności weryfikowania rozliczeń podatkowych podatnika za okres objęty przedawnieniem. Następuje po obu stronach stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09). Zabezpieczenie zaś zobowiązania podatkowego hipoteką zmienia ww. sytuację diametralnie powodując skutek w postaci niemożliwości przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Owo zabezpieczenie musi jednak, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nastąpić przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Do czasu upływu przedawnienia odpowiedzialność podatnika, zgodnie z art. 26 O.p. ma charakter osobisty, nieograniczony. Odpowiada on bowiem całym swoim majątkiem, bez ograniczeń kwotowych i wyłączania z niego określonych składników. Egzekucja może więc być skierowana do wszystkich rzeczy i praw składających się na jego majątek. Jeżeli termin przedawnienia upłynie, ale zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką, to dotychczasowa odpowiedzialność osobista podatnika przekształca się w odpowiedzialność rzeczową. Przepis art. 70 § 8 O.p. pozwala zakończyć postępowanie podatkowe bądź postępowanie egzekucyjne pomimo upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. oraz umożliwia efektywne zaspokojenie wierzyciela z przedmiotu hipoteki po ww. czasie. Należy jeszcze raz podkreślić, że skoro zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia, o czym wyraźnie stanowi ta norma, dopuszczalne jest wydawanie decyzji przez organ. I to zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji (por. A. Cudak, Zobowiązania podatkowe nieulegające przedawnieniu w orzecznictwie sadów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VIII nr 6 (45)/ 2012). Uznając, że w sprawie nie nastąpił skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i organ podatkowy mógł dokonać skutecznej weryfikacji deklaracji Skarżącej i wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1556/99 (w:) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie SN i NSA, Wrocław 2004, s. 89), Sąd poddał ocenie pozostałe zarzuty skargi. W tym bowiem zakresie rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów nie podlegały sądowej kontroli, jako że Sąd w wyroku z dnia 29 marca 2011 r. rozważał wyłącznie zgłoszony zarzut przedawnienia. I tak, wskazać należy, że z akt podatkowych sprawy wynikało że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w S. sp. z o.o. z siedzibą w W., ustalono że podmiot ten sprzedawał w 2003 r. gaz LPG, poprzez wystawianie faktur VAT na nieistniejące podmioty gospodarcze i faktycznie dostarczał go do wybranych stacji paliw, które nie wykazywały tych czynności w księgach rachunkowych. W ramach tak ułożonych stosunków gospodarczych S. sp. z o.o. zawarł fikcyjną umowę na dostawę gazu LPG z nieistniejącym podmiotem gospodarczym, tj. W. Z., mającym prowadzić działalność pod nazwą E. z siedzibą w P.. W rzeczywistości wyrób ten dostarczany był do stacji LPG Skarżącej. Taki stan rzeczy potwierdzają zeznania kierowców wykonujących usługę transportową dostawy gazu LPG do stacji paliw Skarżącej oraz pracowników działu sprzedaży S. sp. z o.o. Podobnie przedstawił ten proceder K. P. - pełnomocnik Skarżącej i jednocześnie ojciec Pani M. P. (z domu P.) prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą M.. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż Skarżąca dokonywała także pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG zakupionego od S. sp. z o.o. Podatnik nie ujmował w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych sprzedaży gazu LPG wg faktur wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa E. W. Z. z siedzibą w P.. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 O.p. uznano księgi podatkowe – rejestry sprzedaży VAT – Podatnika za nierzetelne za wszystkie miesiące 2003 r. w zakresie wykazanych obrotów ze sprzedaży. Słusznie organ obciążył obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług Skarżącą, bowiem taki obowiązek wynikał z treści art. 5 ust. 1 w związku z art. 2 powoływanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jest on konsekwencją wykazania w przeprowadzonym postępowaniu, że Skarżąca prowadziła stację paliw, na której dokonywała sprzedaży gazu do tankowania do pojazdów samochodowych. Jeżeli natomiast chodzi o podmiotowy aspekt obowiązku podatkowego w kontekście podnoszonych przez Skarżącą zarzutów, że obowiązek ten przypisać należy K. P., jako osobie faktycznie wykonującej czynności sprzedaży, to wypada wskazać, iż w toku postępowania ustalono, że K. P. posiadał umocowanie M. P. do działania w imieniu PHU “M." M. P. o szerokim zakresie. Skarżąca zakładając w dniu 29 września 1999 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. wskazała jak pełnomocnika K. P.. Zapis odnośnie udzielenia pełnomocnictwa znalazł się w zaświadczeniu nr [...] wydanym w dniu 29 września 1999 r. i jego zmianie z dnia 20 grudnia 1999 r. Natomiast w dniu 23 maja 2003 r. Skarżąca udzieliła odrębnego pisemnego upoważnienia dla wspomnianego pełnomocnika. Obejmowało ono m.in.: reprezentowanie Skarżącej "we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem Firmy PHU "M." M. P.", podpisywania deklaracji podatkowych i wszelkich rozliczeń z Urzędem Skarbowym w P. oraz reprezentowania Skarżącej w czynnościach kontrolnych prowadzonych przez urzędy skarbowe, urzędy kontroli skarbowej, przez organy wyższej instancji, a także inne jednostki powołane do prowadzenia kontroli, jak również do przyjmowania wszelkiej korespondencji dotyczącej firmy PHU "M.". Skarżąca powierzyła zatem K. P. prowadzenie działalności PHU “M.", a umocowanie to nie zostało w odniesieniu do przedmiotowego okresu powstania obowiązku podatkowego odwołane, z czego należy wnosić, że wykonywane przez K. P. czynności generujące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług należy przypisać PHU M.. Należy również wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przypadek firmanctwa. Otóż ratio legis konstrukcji prawnej firmanctwa, ujętej w art. 113 O.p. jest sankcyjne potraktowanie podmiotu, który użyczając swojego nazwiska i imienia lub firmy, współdziałał z podatnikiem w procederze uchylania się od opodatkowania (zob. R. Dowgier (w:) C. Koskowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 565). Trafnie w doktrynie wskazuje się, że przesłanką odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej jest w szczególności nie tylko świadomość, ale i zgoda na to, by podatnik posługiwał się jego danymi, a także – co należy szczególnie podkreślić – świadomość, że podatnik ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 763). Z kolei prof. R. Mastalski wskazuje, że w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe firmującego – inaczej niż przy odpowiedzialności osób trzecich – wpływa on wyraźnie poprzez swoje świadome działania na powstanie sytuacji, która rodzi jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Firmanctwo ma miejsce w przypadku, gdy osoba trzecia (osoba firmująca) zezwoliła na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem (nazwą lub firmą) w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 505). Z akt sprawy nie wynika by taka sytuacja zaszła w rozpatrywanej sprawie, co dodatkowo czyni prawidłowym przypisanie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Przykładowo z treści protokółu przesłuchania świadka K. P. z dnia [...] września 2009 r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że Skarżąca nie wiedziała o sprzedaży gazu poza ewidencją. Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowe czynności generujące obowiązki podatkowe K. P. wykonywał jako pełnomocnik PPHU M., działając na rzecz tej firmy (nie prowadząc działalności we własnym imieniu). Nie był on zatem podatnikiem. Z akt sprawy nie można wysnuć wniosku, że organ niezasadnie stwierdził, iż czynności generujące obowiązek podatkowy mieściły się w zakresie pełnomocnictwa. Argumentów na rzecz tezy przeciwnej do poglądu przyjętego przez organ nie dostarczyła też Skarżąca. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił w szczególności kwestię upoważnienia do rachunku bankowego PHU M.. Prawidłowość wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji potwierdza treść powołanego wyżej protokółu przesłuchania K. P. z dnia [...] września 2009 r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. K. P. przyznał w szczególności, że prowadził w pełnym zakresie działalność w imieniu Skarżącej, w tym podpisywał przelewy, umowy, zawierał transakcje, prowadził inwestycje firmy, zawierał umowy o pracę z pracownikami, podpisywał zeznania podatkowe. K. P. stwierdził jednocześnie, że nie prowadził własnej działalności. Uznanie przez K. P., że to on prowadził działalność Skarżącej, wobec zakresu pełnomocnictwa, nie pozwala na uznanie, że K. P. działał poza zakresem pełnomocnictwa. Ponadto ani dokonywanie sprzedaży w celu uniknięcia obowiązku podatkowego (niezgodne z prawem wykonanie czynności objętych pełnomocnictwem), ani brak kontroli Skarżącej nad działalnością (brak nadzoru nad czynnościami pełnomocnika) nie znosi prawnej relacji pełnomocnictwa i skutków wynikających dla Skarżącej z obowiązywania tego stosunku w postaci działania przez pełnomocnika na jej rzecz i rachunek, co powoduje zasadność przypisania jej obowiązku podatkowego. Podobnie brak udziału Skarżącej w zysku z procederu sprzedaży gazu poza ewidencją nie jest równoznaczny z brakiem możliwości uwzględnienia istnienia pełnomocnictwa i przypisania Skarżącej działania pełnomocnika na jej rachunek i w jej imieniu. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze wypada ponadto stwierdzić, że brak osobistego udziału Skarżącej w dokonywaniu czynności generujących obowiązek podatkowy jest bez znaczenia z uwagi na udzielenie opisanego wyżej pełnomocnictwa, które ze swej istoty ma umożliwić działanie w zastępstwie, bez konieczności podejmowania osobistych działań przez mocodawcę. Udział Skarżącej w procederze sprzedaży gazu nie jest konieczny dla uznania, że czynności wykonywane były w jej imieniu i na jej rachunek. Dodatkowo należy wskazać, że proceder obrotu paliwem odbywał się z wykorzystaniem m.in. majątku firmy Skarżącej (tankowanie odbywało się do tych samych zbiorników, bez użycia innej kasy), pracy jej pracowników, w kasie znajdowały się zarówno środki ze sprzedaży ewidencjonowanej, jak i pozaewidencyjnej (co wynika z treści zeznań K. P.). Za przypisaniem podatnikowi skutków działań podejmowanych przez pełnomocnika opowiedziano się także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrażono m.in. pogląd, że przyjęty sposób prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że ryzyko powodzenia i niepowodzenia podjętych przez pełnomocnika transakcji obciąża skarżącą jako podatnika. Należy wskazać, że przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest między innymi odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również za wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu (por. wyrok WSA w Olsztynie, z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ol 638/09). Z kolei z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. I FSK 9/08, wynika, że za samodzielną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że są one niezasadne. Rozważając bowiem, czy organy zachowały wymogi wynikające z przepisów proceduralnych; w szczególności z art. 121, art. 122 i art. 188 O.p., stwierdzić należy, że przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 O.p. i ustalenia faktyczne sprawy poczyniły na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem - w jego ocenie - organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W kontekście zarzutów skargi istotnym jest, że księgi podatkowe - rejestry sprzedaży VAT - prowadzone przez Skarżącą w protokole kontroli z dnia 7 listopada 2008 r. uznano za nierzetelne (w zaskarżonej decyzji jest o tym mowa na str. 13). Konsekwencją nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej było zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 23 O.p. Podstawę opodatkowania oszacowano, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono okoliczności uzasadniające odstąpienie w sprawie od metod szacowania określonych w § 3 ww. przepisu oraz wskazano, w jaki sposób wyliczono wysokość podatku VAT. Wbrew twierdzeniom skargi należy wskazać, że z zaskarżonej decyzji wynika, jakimi przesłankami kierował się organ uznając, że zeznania świadków i podejrzanych wskazują na fakt dokonywania sprzedaży gazu przez K. P. w ramach M., bowiem organ wskazał, że strona ustanawiając pełnomocnika odpowiada za jego działania, a prowadząc działalność gospodarczą podlega obowiązkowi podatkowemu. Przedstawiony przez organ w zaskarżonej decyzji wywód jest logiczny i spójny, co czyni niezasadnym twierdzenie, iż wynikające z zaskarżonej decyzji konsekwencje prawne nie są adekwatne do stanu faktycznego, który w sprawie wystąpił. Nie potwierdził się żaden z zarzutów naruszenia prawa, o których mowa w skardze. Nie naruszono przepisów proceduralnych w stopniu mogącym wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza, że nie zaszła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a. Ze względu na niezaistnienie pozostałych podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, w tym wad materialnoprawnych, o czym była mowa wyżej, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.